1707545

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

De Belastingdienst heeft in een memo verduidelijkt dat bij samenloop van strafrechtelijke vervolging en bestuurlijke boete op basis van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) sprake kan zijn van "dezelfde gedraging" in de zin van artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit betekent dat zowel een bestuurlijke vergrijpboete (artikel 67f AWR) als strafrechtelijke vervolging (artikel 69 AWR) mogelijk zijn voor verschillende aspecten van dezelfde belastingaanslag, mits de gedragingen nauwkeurig worden omschreven. De memo verwijst naar relevante jurisprudentie die bevestigt dat bij het niet doen van aangifte en het niet betalen van belasting, de tweede boete kan worden opgelegd voor een andere gedraging dan de eerste, zolang deze niet hetzelfde feit betreft.

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel
Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon
5.1.2e
M 06) [ 5.1.2e | | 5.1.2e fabelastingdienst.nl MEMO
Dalum
10 januari 2017
Versienummer
17-206-0001
Vastgesteld door
Onderwerp Kennisgroep Formeel Recht
Uitleg begrip ‘hetzelfde feit’ – samenloop tussen artikel 67f en artikel 69 AWR
Kopie aan
Casus 5.1.2e
Naar aanleiding van een boekenonderzoek voor de omzetbelasting is de inspecteur voornemens een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen. Van deze na te heffen omzetbelasting ziet een bedrag van [GEANONIMISEERD] op valse facturen (voorkomend in ieder betrokken tijdvak). Het overige bedrag, [GEANONIMISEERD], ziet op het onjuist toepassen van de marge- en globalisatieregeling.
Het Openbaar Ministerie wil belastingplichtige strafrechtelijk vervolgen voor opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte. Mag de inspecteur beboeten wegens het niet betalen van omzetbelasting?

**Vragen**
De kennisgroep onderkent in deze vraagstelling de volgende twee juridische vraagstukken:
1. Is er ter zake van strafrechtelijke vervolging op grond van artikel 69, lid 2 AWR (het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte) en het opleggen van een bestuurlijke vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR (het opzettelijk of grof schuldig niet (geheel/tijdig) betalen van belasting) sprake van "dezelfde gedraging" in de zin van artikel 5:44 Awb?
2. Kan er met betrekking tot verschillende correcties voor hetzelfde belastingmiddel en binnen hetzelfde tijdvak deels strafrechtelijk worden vervolgd, en deels bestuurlijk worden beboet?

**Antwoorden**
1. Ja
2. Ja

**Toelichting**
Ten aanzien van vraag 1: de (inter)nationale rechtspraak én wetgeving ten aanzien van het una via-beginsel biedt onvoldoende ruimte voor een enkel juridisch kwalificerende uitleg. Als zodanig zou het bestuurlijk beboeten op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) naast het vervolgen van dezelfde correctie op de voet van artikel 69, lid 2 AWR leiden tot schending van dat beginsel.

Ten aanzien van vraag 2: uit de rechtspraak blijkt dat het deels via de strafrechtelijke weg en deels via de bestuurlijke weg sanctioneren van verschillende correcties binnen hetzelfde middel én tijdvak mogelijk is. Een nauwkeurige en feitelijke omschrijving van de verschillende feiten is daarbij onontbeerlijk.

**Beschouwing (maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
1. Historie ne bis in idem/una via
Het verbod om voor hetzelfde feit tweemaal te worden vervolgd is internationaal o.a. geregeld in artikel 14, lid 7 van het Internationale Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR):
“No one shall be liable to be tried or punished again for an offence for which he has already been finally convicted or acquitted in accordance with the law and penal procedure of each country.”
Nederland heeft bij de ratificatie van het IVBPR bij artikel 14, lid 7 IVBPR echter een voorbehoud gemaakt:
“The Kingdom of the Netherlands accepts this provision only in so far as no obligations arise from it further to those set out in art. 68 of the Criminal Code of the Netherlands and article 70 of het Criminal Code of the Netherlands Antilles as they now apply.”
Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) heeft het verbod tot dubbele vervolging ook geregeld in artikel 4 van het Zevende Aanvullend Protocol:
“1. No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.”
Dit Zevende Aanvullend Protocol is echter niet door Nederland geratificeerd.
Volgens Advocaat-Generaal Ilsink neemt dit echter niet weg dat het ne bis in idem-beginsel ook in het fiscale boeterecht van toepassing is (Conclusie 28 augustus 2003, nr. 37.920):
“4.6.10. Uit het voorgaande volgt dat het ne bis in idem-beginsel voor het fiscale recht geen grondslag heeft in het verdragsrecht. Uit HR BNB 1996/353 volgt evenwel dat ook in het fiscale boeterecht het ne bis in idem-beginsel opgeld doet. Nu daarvoor geen grondslag in de wet is aan te wijzen, moet het ervoor worden gehouden dat de Hoge Raad van oordeel is dat het ne bis in idem-beginsel een algemeen rechtsbeginsel is.”

2. In- en externe samenloop
De Hullu maakt binnen deze doctrine een onderscheid tussen interne en externe samenloop (Materieel strafrecht, 5e druk, pag. 532). Gaat het bij interne samenloop om samenloop binnen het sanctiestelsel (het ne bis in idem-beginsel), bij externe samenloop gaat het om samenloop tussen verschillende sanctiestelsels (het una via-beginsel). Voor bestuurlijke boeten is de interne variant geregeld in artikel 5:43 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De externe variant is geregeld in artikel 5:44 Awb. Eerst zal nu een overzicht worden gegeven van de codificatie inzake externe samenloop: het una via-beginsel.

3. Codificatie una via: bestuursrecht gevolgd door strafrecht
3.1. Situatie tót 1 juli 2009
Tót 1 juli 2009 was de (externe) samenloopregeling ondergebracht in artikel 69a AWR. Deze bepaling regelde dat het recht tot strafvervolging kwam te vervallen indien de inspecteur reeds een boete had opgelegd op de voet van artikelen 67d of 67e AWR.
Nu in de onderhavige kwestie sprake is van omzetbelasting, zou onder die oude wetgeving samenloop van een vergrijpboete op basis van artikel 67f AWR en strafrechtelijke vervolging op de voet van artikel 69 AWR, vanwege het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de wet voorziene aangifte, mogelijk zijn. Uit de (strafrecht)rechtspraak zijn hier ook voorbeelden van bekend (zie ECLI:NL:RBSGR:2002:AD8759).

3.2. Situatie sinds 1 juli 2009
Sinds 1 juli 2009 is artikel 69a AWR komen te vervallen, en is deze regeling ondergebracht in artikel 243, lid 2 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: WvSr):
“Indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd [….], heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.”
Wat die rechtsgevolgen vervolgens zijn is vastgelegd in artikel 255, lid 1 Wetboek van Strafvordering (hierna: WvSv):
“De verdachte kan na [….] de hem betekende kennisgeving van niet verdere vervolging […..] ter zake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechten worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden.”
Iedere bestuurlijke boete sluit strafrechtelijke vervolging ter zake van hetzelfde feit nu dus uit. De “nieuwe bezwaren”-regel wordt hierbij buiten beschouwing gehouden.

4. Codificatie una via: strafrecht gevolgd door bestuursrecht
Met ingang van 1 januari 1998 is er een una via-regeling opgenomen in bestuursrechtelijke wetgeving, namelijk het toenmalige artikel 670 AWR. De wetgever wilde daarmee een eind maken aan de mogelijkheid tot dubbele vervolging:
“Volgens de huidige bepaling is dus […..] feitelijk zonder enige beperking dubbele vervolging mogelijk. Het is wenselijk daaraan wel beperkingen te stellen.” (TK, 1993-1994, 23.470, nr.3)
Bij implementatie van de 4° tranche Awb is deze regel overgebracht naar artikel 5:44 Awb. Daarbij is inhoudelijk geen wijziging beoogd. Het eerste lid van die bepaling luidt nu als volgt:
“Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd.”

5. Hetzelfde feit
Essentieel is derhalve of er sprake is van “hetzelfde feit”. De wetgever heeft zich dit bij de parlementaire ontstaansgeschiedenis van artikel 5:43 Awb ook terdege gerealiseerd:
“Het beginsel houdt in, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Indien iemand gelijktijdig twee of meer overtredingen pleegt, kan hij wel voor beide afzonderlijk worden gestraft. Derhalve is ook in dit verband cruciaal, of een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften moet worden opgevat als één overtreding, dan wel kan worden uitgelegd in twee of meer zelfstandige overtredingen.” (vergaderjaar 2003-2004, 29 702, nr. 3)
Voor de invulling van het begrip “hetzelfde feit” wenst de wetgever aan te sluiten bij de rechtspraak uit het strafrecht:
“Het ligt in de rede dat de bestuursorganen en de bestuursrechter bij de uitleg van het begrip <<dezelfde overtreding>> in het voorgestelde 5.4.1.4 aansluiting zullen zoeken bij de strafrechtelijke jurisprudentie.”
Omdat het citaat afkomstig is uit de bepaling aangaande interne samenloop (artikel 5:43 Awb) wordt gesproken van “dezelfde overtreding”. In de bepaling aangaande externe samenloop (artikel 5:44 Awb) wordt gesproken van “dezelfde gedraging”. In de strafrechtelijke pendant van die bepaling (artikel 243 WvSv) wordt gesproken van “het feit”. In deze beschouwing zal verder de gebruikelijke terminologie “hetzelfde feit” worden gehanteerd.
Voor een juiste invulling van het begrip “hetzelfde feit” zal de nationale bestuurlijke en strafrechtelijke rechtspraak naast elkaar worden gezet. Daarnaast zal voorts naar internationale rechtspraak worden gekeken.

5.1. "Hetzelfde feit” in het fiscale boeterecht
5.1.1. Het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009
In het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 (BNB 2010/5c*) was over het vierde kwartaal 2000 geen aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen gedaan. Vooreerst werd ambtshalve een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd met (onder andere) een verzuimboete wegens het niet betalen van de loonbelasting. Toen bleek dat de naheffingsaanslag te laag was vastgesteld, legde de inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag op met een vergrijpboete ex artikel 67f, lid 1 AWR. De Hoge Raad overwoog:
“3.6. Blijkens de vermelding (op het aanslagbiljet) dat de eerste boete is opgelegd als verzuimboete ‘wegens niet betalen’ – welke vermelding klaarblijkelijk beoogt belanghebbende in kennis te stellen van de gronden waarop de oplegging van de boete berust, ter voldoening aan het bepaalde in artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) – vond de eerste boete haar wettelijke grondslag in artikel 67c, lid 1, AWR, dat onder meer beboetbaar stelt het niet betalen van de belasting die op aangifte moet worden afgedragen. Nu de verzuimboete was gekoppeld aan een naheffingsaanslag over het vierde kwartaal van 2000, laat de genoemde kennisgeving geen andere uitleg toe dan dat de beboete gedraging hierin heeft bestaan dat belanghebbende niet de loonheffing heeft betaald die zij over het vierde kwartaal van 2000 moest afdragen.
3.7. De loonheffing die belanghebbende over dat kwartaal moest betalen kon uit niets anders bestaan dan uit de loonheffing die zij heeft ingehouden op het loon dat de dga in dat kwartaal heeft genoten, zo volgt uit het hiervoor in 3.5 overwogene.
3.8. Uit de hiervoor in 3.1.3 tot en met 3.1.5 weergegeven feiten volgt dat ook de tweede boete is opgelegd ter zake van de gedraging die heeft bestaan in het verzuim de loonheffing te betalen die belanghebbende heeft ingehouden op het loon dat de dga in het vierde kwartaal van 2000 heeft genoten.
3.9. De slotsom luidt dat de tweede boete is opgelegd ter zake van hetzelfde feit als dat ter zake waarvan de eerste boete is opgelegd.
3.10. Daaraan doet niet af dat de eerste boete is gekoppeld aan een naheffingsaanslag waarvan het beloop berustte op een schatting die later te laag bleek te zijn. Dat de Inspecteur ter zake van het verschil een tweede naheffingsaanslag mag opleggen, is terecht niet in geschil. In geschil is of de tweede boete is opgelegd ter zake van hetzelfde feit als de eerste. Bij de beoordeling van dat geschil komt het niet aan op het bedrag dat is nageheven bij de aanslag waaraan de eerste boete is gekoppeld, maar op de omschrijving van de beboetbare gedraging waarvoor de eerste boete is opgelegd, zoals vervat in de kennisgeving door de Inspecteur van de gronden waarop de oplegging van die boete berustte.

5.1.2. Het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2010
In het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2010 (BNB 2011/16) speelde de volgende situatie. Belastingplichtige betaalt de op aangifte aangegeven omzetbelasting niet. De inspecteur legt daarom een naheffingsaanslag op met een verzuimboete op grond van artikel 67c AWR juncto paragraaf 23 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB).
Als later blijkt dat het op aangifte aangegeven bedrag te laag is, legt de inspecteur nogmaals een naheffingsaanslag op. Wederom een verzuimboete, maar nu op grond van artikel 67c AWR juncto paragraaf 24 BBBB.
Kortom, hetzelfde tijdvak, dezelfde wettelijke sanctiebepaling, en dezelfde objectieve gedraging (niet betalen). Toch oordeelt de Hoge Raad dat er geen sprake is van het tweemaal bestraffen van eenzelfde feit:
“3.4. De enkele omstandigheid dat een tweede boete wordt opgelegd in verband met belastingverplichtingen over een en hetzelfde tijdvak rechtvaardigt niet reeds de slotsom dat sprake is van herhaalde beboeting wegens hetzelfde feit. Dat de verschillende boetes worden opgelegd ter zake van overtreding van dezelfde wettelijke norm is evenmin doorslaggevend. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van herhaalde beboeting wegens hetzelfde feit komt het veeleer aan op de omschrijving van de beboetbare gedraging waarvoor de eerste boete is opgelegd (vgl. HR 26 juni 2009, nr. 42764, LJN BD0200, BNB 2010/5).
3.5. In het onderhavige geval is door de Inspecteur – in de uitspraak op het bezwaarschrift en ook in andere gedingstukken – gesteld en is door belanghebbende niet bestreden dat de eerste verzuimboete is opgelegd wegens het niet betalen van de omzetbelasting die belanghebbende volgens de door haar ingediende aangifte diende te voldoen. De stukken van het geding laten geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende hiervan uiterlijk bij het opleggen van de eerste verzuimboete in kennis is gesteld. De stukken van het geding laten verder geen andere conclusie toe dan dat de tweede naheffingsaanslag en de tweede verzuimboete voortvloeiden uit een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Daarbij werd vastgesteld dat de verschuldigde belasting ter zake van de hiervoor in 3.1.2 genoemde levering te laag was berekend en dat omzetbelasting, betrekking hebbend op verschillende facturen voor roerende investeringen, ten onrechte in aftrek was gebracht. De onderhavige, tweede verzuimboete heeft de Inspecteur opgelegd in verband met het feit dat belanghebbende daardoor te weinig belasting heeft aangegeven en betaald. Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat de hier in geschil zijnde tweede verzuimboete is opgelegd ter zake van een andere gedraging van belanghebbende dan ten grondslag lag aan de eerste verzuimboete.”

5.1.3. Ergo
Uit deze jurisprudentie blijkt dat indien er aanvankelijk in het geheel geen aangifte is gedaan en geen belasting is betaald, er bij beboeting van een opvolgende naheffingsaanslag sprake is van hetzelfde feit.
Indien echter wel aangifte is gedaan, maar tot een te laag bedrag, staat het opleggen van een (verzuim)boete wegens het niet betalen van de wel aangegeven belasting het later opleggen van een boete wegens te weinig aangeven en betaling van belasting niet in de weg. Het is derhalve van belang dat de gedragingen waarvoor de boete wordt opgelegd, voldoende nauwkeurig worden omschreven.
Zie voorts hetgeen hierna is vermeld bij partiële sanctionering.

5.2. "Hetzelfde feit” in het strafrecht
5.2.1. Het arrest van (de strafkamer van) de Hoge Raad van 1 februari 2011
In het arrest van (de strafkamer van) de Hoge Raad van 1 februari 2011 (NJ 2011/394) geeft de Hoge Raad nadere uitleg over het begrip “hetzelfde feit”. De strafkamer kijkt daarbij tevens met een half oog naar de relevante bestuursrechtelijke bepalingen in de Awb:
“2.1. Het is de Hoge Raad gebleken dat in de praktijk behoefte bestaat aan verduidelijking van de in zijn rechtspraak ontwikkelde maatstaf voor de toepassing van art. 68 Sr en art. 313 Sv over – kort gezegd – "hetzelfde feit", te meer nu recente wettelijke voorschriften meer of minder