1703721

Kennisgroepstandpunt

Belastingdienst
MERLEVUM FEL K Corporate Dienst
Belastingdienst/Grote Ondernemingen/Zuid/kantoor Eindhoven Vaktechniek
5.1.2e
Croeselaan 14
3521 CA Utrecht
Postbus 18280
3510 CG Utrecht
www.belastingdienst.nl
Contactpersoon
| | el] | lO Kennisgroepstandpunt 21-052-21 Doeleis artikel 4 5.1.2e
WBR bij verkrijging aandelen parkeergarage BV
5.1.2e
Feiten
e Parkeergarage BV exploiteerté7 Awparkeergarages op eigen naam en voor
eigen risico. Datum
e De huidige dienstverlening in de parkeergarages X en Y wordt zonder 8 september 2021
exploitatierisico uitgevoerd door Beheerkantoor BV (hierna: B). Versienummer
Parkeergarage BV heeft hiervoor een beheerovereenkomst gesloten met 10
B. Na overname van Parkeergarage BV wordt de dienstverlening „Behandeld door _
uitbesteed aan A. 5.1.2e
e Uit de jaarrekening volgt dat 99% van de omzet van Parkeergarage BV
parkeergeld betreft.
e De huidige dienstverlening van Parkeergarage BV bestaat uit het volgende
1. Parkeergarage BV biedt reeds de mogelijkheden om vooraf te
bepalen waar je parkeert (met of zonder reservering en zekerheid
van een parkeerplek), voor hoelang, hoeveel je betaalt en van Bijlage
welke services je gebruik wilt maken. Dit alles kan in veel gevallen
in combinatie met bezoekdoel zoals theater, bioscoop, zakelijke
afspraak, restaurant, recreatie, etc.
2. In de parkeergarage is elektrisch laden mogelijk, bevinden zich
toiletten en is personeel aanwezig om assistentie te verlenen. De
personele bezetting wordt geïntensiveerd op momenten dat het
druk is in de parkeergarage en wordt afgeschaald op momenten
dat er geen klanten aanwezig zijn (hoog- en laagseizoen en piek-
en daluren).
3. De parkeergarages zijn 24/7 toegankelijk voor de parkerende
consument. Door camerabewaking via de eigen controleroom en
slimme toegangssystemen wordt veiligheid gegarandeerd.
Weliswaar niet in juridische zin (een exploitant is niet
aansprakelijk voor molest, agressie, etc.) maar wel feitelijk (een
exploitant doet er alles aan om het gevoel van veiligheid te
bevorderen door de kans op molest, etc. tot een minimum te
beperken). In alle parkeergarages kan cashless worden betaald.
4, Parkeergarage BV is reeds een van de mobiliteitspartners van de
gemeente Z. Bereikbaarheid, tariefbeleid en parkeerbalans worden
op elkaar afgestemd waardoor de bereikbaarheid van Z
geoptimaliseerd wordt.
5. De parkeergarages zijn allemaal op loopafstand van goed
openbaar vervoer en kunnen dienstdoen als verkeersknooppuntKopie aan
5.1.2e
VERTROUWELIJK Pagina 1 van 6
1703721 00081

1703721voor andere vervoersmodaliteiten zoals car-sharing, auto- en
aanhangwagenverhuur, e-scooter, e-bike, fiets. Deze
dienstverlening is niet aanwezig in de parkeergarages maar wel
deels direct in de omgeving georganiseerd door derden met
verwijzing naar deze aanbieders.
VraaZijn at waren de parkeergarages van Parkeergarage BV, als geheel genomen, op
het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar
geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren
van die onroerende zaken?
Antwoord
Ja, de parkeergarages van Parkeergarage BV zijn of waren, als geheel genomen,
op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande
jaar geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of
exploiteren van die onroerende zaken.
Beschouwing/Toelichting (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van
het antwoord)
Wettelijk kader
Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR luidt:
1, Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende
zaken):
a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van
de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar
grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en
tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan
uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als
geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of
waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende
zaken;
De wet geeft geen nadere criteria voor de beoordeling van de vraag of onroerende
zaken hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of
exploiteren van die zaken.
Wetsgeschiedenis
De regeling van fictieve onroerende zaken gaat terug tot 1933 toen zij ingevoerd
werd als onderdeel van de Registratiewet 1917, waarin destijds de
overdrachtsbelasting was geregeld. Zij was bedoeld als anti-misbruikmaatregel
tegen tussenschuiving van rechtspersonen gevolgd door aandelenoverdracht.
Onder de oorspronkelijke regeling was het mogelijk heffing te voorkomen door
aannemelijk te maken dat de aandelentransactie niet wezenlijk een onroerende-
zaaktransactie was. Ter toelichting werd in de Aanschrijving het volgende
opgemerkt:
“Bij de beoordeling van de vraag of een z.g. verdachte vennootschap aanwezig is, zal in het
algemeen het criterium kunnen gelden of het bezit van de aandelen der vennootschap al dan
niet voornamelijk zijn beteekenis ontleent aan het feit, dat daarmede in wezen de
beschikking of de mede-beschikking wordt verkregen over het tot het vermogen van de
vennootschap behoorend onroerend goed. Die betekenis zal het aandeelenbezit vrijwel
nimmer hebben bij vennootschappen, die haar onroerende goederen geheel of althans
grootendeels bezigen ter uitoefening van eenig bedrijf, hetwelk niet bestaat in den handel
in- of de exploitatie van onroerend goed. (…)”
VERTROUWELIJK Pagina 2 van 6
00081

1703721In 1970 werd de Registratiewet 1917 vervangen door twee wetten: de Wet op
belastingen van Rechtsverkeer 1970 en de Registratiewet 1970. Dit was
aanleiding om de regeling van fictieve onroerende zaken te heroverwegen. De
regering verwees met instemming naar de hiervoor genoemde Aanschrijving en
het hotelbedrijf werd expliciet genoemd als voorbeeld van een ‘onverdachte’
configuratie: !
(…) Op grond van deze aanschrijving blijft heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien
het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandeten in vennootschappen waarvan in
redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke
in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zuiks kan in het
algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is
verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat
in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezigen van onroerende
zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotetbedrijf). (…)
In 1972 werd de doeleis ook daadwerkelijk ingevoerd door opneming in de tekst
van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR: naast vastgoedbezit van het lichaam
en een aanmerkelijk belang in het lichaam werd doorslaggevend dat het lichaam
beoogde om vastgoed te verkrijgen, te vervreemden of te exploiteren. In de
Toelichting overdrachtsbelasting 1972 gaf de Staatssecretaris voorbeelden van
lichamen die hun onroerende goederen — net als ‘het hotelbedrijf’- ‘grotendeels’
bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden dan exploitatie van of handel in vastgoed,
zodat niet voldaan wordt aan de doeleis:?
c. Het lichaam moet verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen of
zakelijke rechten beogen
5. De wet heeft hier op het oog de lichamen die zich toeleggen op de handel in of de
exploitatie van onroerend goed als zodanig, waarbij met exploitatie in het bijzonder wordt
gedacht aan verhuur of verpachting. Lichamen die hun onroerende goederen geheel of
grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden, zoals een hotel of pensioenbedrijf, een
fabriek of een winkel, een bank- of verzekeringsbedrijf, vallen dus niet onder de regeling. Dit
geldt ook wanneer naast het gewone bedrijf onroerende goederen worden gekocht, verkocht
en verhuurd of verpacht, mits zulks geschiedt in het kader van het eigenlijke bedrijf, zoals
de verhuur van woningen boven het winkelbedrijf, van voormalige of nieuwe bedrijfspanden
in afwachting van het afstoten of in bedrijf steilen daarvan, van objecten ter belegging van
een normale reserve. Wel zal er bijv. onder valten een bouwmaatschappij welke onroerend
goed bouwt voor de markt, ook als zij dat goed in afwachting van de verkoop gaat verhuren.
6. Bij de vraag of aan dit vereiste is voldaan, is ook de feitelijke werkzaamheid van belang.
Zo zal een N.V, die volgens haar statuten een stoffeerderij exploiteert, maar haar bedrijf
heeft gestaakt en alleen nog onroerend goed bezit, als een onroerend-goedlichaam moeten
worden aangemerkt. (…)
Bij de herziening van de WBR in 2000 heeft de wetgever een kwantitatief
dienstbaarheidscriterium gecodificeerd: tenminste 70% van de (waarde van de)
onroerende zaken) moesten dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of
exploiteren van onroerende zaken.* De MvT bij deze 2000-herziening bevestigde
ook dat de voor de doeleis (inmiddels dienstbaarheidscriterium) primair de
feitelijke werkzaamheden van belang zijn.*
Jurisprudentie
In de zaak HR BNB 1975/4 bevestigde de Hoge Raad dat het bij de doeleis niet
gaat om de statutaire doelomschrijving, maar om de feitelijke werkzaamheid van
de vennootschap.
In de zaak HR BNB 1986/34 oordeelde de Hoge Raad dat lichamen die weliswaar
vastgoed exploiteren, maar in het kader van een ander bedrijfsmodel dan handel
in of exploitatie van onroerend goed, geen ‘verdachte’ vennootschappen zijn. Als
OZR werd niet aangemerkt een houdstervennootschap die haar onroerend goed
1 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT) p. 18-19.
? Toelichting overdrachtsbelasting, Besluit van 21 april 1972, B72/5399.
3 Wet van 14 december 2000, Stb. 551.
* Kamerstukken I, 1999-2000, 27 030, nr. 3 (MvT), p. 15.
VERTROUWELIJK Pagina 3 van 6
00081

1703721verhuurde aan haar werkmaatschappij die een ander bedrijf uitoefende dan
handel in of exploitatie van onroerend goed.
Het arrest HR BNB 2009/91 (camping) betrof de vraag of een BV die een camping
met faciliteiten exploiteert en die vaste plaatsen en toeristische plaatsen verhuurt,
voldoet aan de dienstbaarheidstoets ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, WBR. De
activa van de BV bestonden nagenoeg geheel uit onroerende zaken. De Hoge
Raad oordeelde dat de exploitatie van de camping wat betreft de toeristische
plaatsen, gelet op de korte duur waarvoor deze worden verhuurd en op de
aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, voor de toepassing
van de onderwerpelijke regeling niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een
hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt.
HR BNB 2015/14 (Data centers) betrof een BV die ruimte op de data floors van
twee data centers alsmede gegarandeerde energie-, koelings-, beveiligings- en
verbindingsvoorzieningen voor data servers verhuurde. De Hoge Raad oordeelde
dat de exploitatie van de datacenters door belanghebbende plaatsvindt in het
kader van haar eigen bedrijfsproces, dat wordt gekenmerkt door het creëren en
waarborgen van de condities waaronder ICT-apparatuur optimaal kan worden
benut. Deze diensten zijn overheersend in het geheel van prestaties dat
belanghebbende jegens haar cliënten (gebruikers van ICT -apparatuur) verricht en
de terbeschikkingstelling van ruimten in de datacenters aan deze cliënten is
daaraan ondergeschikt. Op grond daarvan is de feitelijke bedrijfsuitoefening van
belanghebbende waarin de datacenters gebezigd worden niet aan te merken als
handel in en/of exploitatie van onroerende zaken en de datacenters waren daarom
niet hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren door
belanghebbende van onroerende zaken in de zin van art. 4, eerste lid, onderdeel
a, WBR.
HR 16 april 2021, ECLI:NL: HR:2021:585 betrof een BV die met name aan
particulieren tegen betaling opslagmogelijkheden (selfstorage) aanbiedt. De
bedrijfsvoering omvatte onder meer het ter beschikking stellen van opslagruimten
aan klanten, de klimaatbeheersing van opslagruimten, de begeleiding en
advisering van klanten over geschikte opslagruimten, het assisteren bij het
opslaan en verwijderen van materialen in de opslagruimtes, de verkoop van
inpak- en/of opslagmaterialen en sloten, het afsluiten van verzekeringen met
betrekking tot de in de vestigingen aanwezige goederen, de beveiliging en
screening van klanten, de terbeschikkingstelling van rolwagentjes en de verhuur
van aanhangwagens. De Hoge Raad oordeelde dat aan de doeleis niet is voldaan
als de terbeschikkingstelling van (delen van) onroerende zaken ondergeschikt is in
het geheel van prestaties dat aan afnemers wordt verricht. Dit moet volgens de
Hoge Raad worden beoordeeld vanuit het perspectief van de klanten en dus zijn
bedrijfsvoeringsactiviteiten die niet gericht zijn op individuele afnemers (overheid)
in dit verband niet van belang.
Literatuur
Rozendaal schrijft inzake de uitspraak van de Hoge Raad in het Datacenter-
arrest:5
Hoewef met deze uitspraak iets meer duidelijkheid is geschapen omtrent de invulling van de
doeleis, dient men zich goed te realiseren dat ieder geval op zijn eigen merites moet worden
beoordeeld, Steeds zullen de feiten en omstandigheden van het concrete geval gewogen
moeten worden om vast te stellen of al dan niet aan de doeleis is voldaan. Zo is het goed
voorstelbaar dat discussie kan ontstaan bij datacenters waarbij een deel van de
werkzaamheden niet in eigen beheer wordt verricht maar is uitbesteed aan derden,
Daarnaast kan men bijvoorbeeld denken aan verhuurders van tijdelijke opslagruimtes,
waarbij ook aanvullende diensten worden verleend zoals verzekering, gebruik van
aanhangwagens en verhuiswagens, gebruik van verhuisdozen, archivering enzovoort.
5 A. Rozendal, ‘Het Datacenter-arrest’, FBN 2014 (11) 54.
VERTROUWELIJK Pagina 4 van 6
00081

1703721Kortom, het Datacenter-arrest zal vermoedelijk niet het laatste arrest zijn waarin het geschil
draait om de invulting van de doeleis van artikel 4 Wet BRV.
Van Straaten schrijft over het Camping-arrest:®
(…) Wat betreft het element ‘verhuur voor korte duur’ gaat de vergelijking van de datafloor
met toeristische kampeerplaatsen mijns inziens niet op. In zoverre is de verwijzing naar het
Camping-arrest dan ook misplaatst. Dit zo zijnde vormt het toch geen beletsel voor de
conclusie dat de datacenter-BV geen onroerende zaken als zodanig exploiteert. De
onderhavige zaak laat dan ook zien dat de duur waarvoor het gebruik van een onroerende
zaak tegen vergoeding aan derden wordt afgestaan niet behoort tot de essentie van het
exploitatie-criterium. Wellicht dat kortdurend gebruik van een onroerende zaak wel een
aanwijzing kan zijn dat een onroerende zaak primair dienstbaar is aan andersoortige
bedrijfsuitoefening.
Van Straaten schrijft daarnaast over het bereik van het dienstbaarheidscriterium: 7
Met exploitatie van onroerende zaken wordt in het algemeen gedoeld op het uitbaten van die
onroerende zaken door het gebruik ervan tegen betaling aan derden af te staan (verhuur of
verpachting). Door uitsluitend het gebruik en genot af te staan wordt aan die onroerende
zaak geld verdiend. Daarop is de exploitatie gericht. Van andere vormen van dienstverlening
is geen sprake. In dit soort gevallen is art. 4 WBR van toepassing. Daarentegen is art. 4
WBR niet van toepassing als een pakket van andersoortige diensten wordt aangeboden, in
het kader waarvan het gebruik van een onroerende zaak wordt afgestaan. De onroerende
zaak is dan dienstbaar aan die andersoortige dienstverlening. Voorbeeld: expioitatje van een
hotetbedrijf, een restaurantbedrijf, een notarispraktijk, een winkelbedrijf, reisbureau, etc.
Voor het gebruik van (een ruimte in} de onroerende zaak door derden wordt dan niet art. 4
WBR niet aan de orde zijn indien de dienstverlening meeromvattend is (bijvoorbeeld ook
onderhoud van de zaak, schoonmaak, aanvullende voorzieningen als sanitaire
voorzieningen, beschikbaarstelling van roerende zaken). Vaak is dit het geval als het gebruik
slechts voor korte duur wordt afgestaan. Te denken valt aan de verhuur van een ingerichte
hotelkamer of de verhuur van een gemeubileerd appartement aan toeristen (B&B), de
exploitatie van een zwembad, een sportcentrum e.d. Ook de exploitatie van een camping is
geen art. 4-exploitatie, in ieder geval voor zover het de toeristenplaatsen betreft. In de lijn
van het vorenstaande zal naar onze opvatting ook niet aangemerkt kunnen worden als art.
4-exploitatie: de exploitatie van een congrescentrum, een zalenverhuurbedrijf, een
parkeergarage of parkeerterrein of een recreatieterrein met vakantiebungalows (kortstondig
gebruik). Maar hierover wordt ook wel anders gedacht. In de rechtspraak is beslist dat geen
sprake js van exploitatie in de zin van art. 4 WBR in de volgende gevailen:
– bij exploitatie van een camping, en
– bij exploitatie van een ‘datacenter’.
Manzoni-van der Kuilen schrijft over het selfstorage-arrest:®
De verkrijging van aandelen in een vennootschap wier activiteit bestaat uit de verhuur van
opslagruimte is belast met overdrachtsbelasting als de onroerende zaken van deze
vennootschap geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan de exploitatie van die onroerende
zaken. Deze dienstbaarheidstoets vergt dat gekwantificeerd, gespecificeerd en gemotiveerd
wordt in hoeverre die onroerende zaken dienstbaar zijn aan de exploitatie daarvan. Uit de
camping- en datacenter-arresten kan worden opgemaakt dat niet zozeer cijfermatig moet
worden getoetst, maar dat objectief moet worden beoordeeld of sprake is van exploitatie
van opslagruimte of van andersoortige diensten. De feitelijke werkzaamheden zijn daarvoor
doorslaggevend en alle omstandigheden van het geval dienen te worden meegewogen. Is
het bedrijfsmode! een goederenhotel of draait het toch om vastgoedexploitatie an sich? (…)
Conclusie
Het antwoord op de vraag wanneer andersoortige dienstverlening wel of niet op
de voorgrond staat, zal in het licht van de bedoeling van art. 4 WBR beantwoord
moeten worden aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden en de
verkeersopvattingen dienaangaande.
5 Noot bij HR 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2925, BNB 2015/14.
1}.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2019, p.
425-426.
8 F.J. Manzoni-van der Kuilen, ‘Selfstorage – goederenhotel of toch vastgoedexploitatie?’,
VFC 2021 (2) 6.
VERTROUWELIJK Pagina 5 van 6
00081

1703721In geschil is of aan de doeleis (dienstbaarheidscriterium) is voldaan. Niet in
geschil is dat het vastgoed van Parkeergarage BV niet dienstbaar was aan
‘verkrijging’ of ‘vervreemding’ van onroerende zaken, zodat het slechts gaat om
de vraag of haar onroerende zaken, als geheel genomen, hoofdzakelijk (70% of
meer) dienstbaar waren aan de ‘exploitatie’ van die onroerende zaken.
Uit het voorgaande komen een kwantitatieve en een kwalitatieve benadering van
‘dienstbaarheid’ aan vastgoedexploitatie naar voren. Het dienstbaarheidscriterium
houdt kwantitatief in dat minstens 70% van het vastgoed (dat minstens 50% van
de totale activa moet uitmaken) als zodanig wordt geëxploiteerd of verhandeld.
De kwalitatieve invulling kijkt naar het bedrijfsmodel van de rechtspersoon om te
bezien wat aan wat dienstbaar is. Toegespitst op deze casus: is het bedrijfsmodel
van Parkeergarage BV uitbating van vastgoed (parkeerplaatsen) met daaraan
ondergeschikte diensten, of dienstverlening met daaraan ondergeschikte
terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen? Dit moet worden beoordeeld vanuit
het perspectief van de klanten.
Parkeergarage BV stelt haar klanten niet alleen parkeerruimte ter beschikking. Zij
verleent haar klanten ook andere diensten. Echter, de terbeschikkingstelling van
parkeerruimte is in het geheel van de dienstverlening overheersend en de andere
diensten zijn daaraan ondergeschikt.
VERTROUWELIJK Pagina 6 van 6
00081