1703713

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1703713**

**Belastingdienst**
**VERTROUWELIJK**
**Belastingdienst/Grote Ondernemingen/kantoor Amsterdam**
**Memo Kennisgroepstandpunt 21-052-07 Doeleis in OZR bij belang van minder dan een derde**

**Feiten/casus**
– Z verkrijgt alle aandelen in Holding X BV.
– Holding X BV heeft als enige bezitting een 10%-deelneming in Y BV.
– Y BV is een OZR. Y BV bezit namelijk uitsluitend een onroerende zaak die wordt verhuurd.

**Vraag**
Kwalificeert Holding X BV als een OZR?
Voor de toepassing van het 1° lid van artikel 4 WBR, wordt het 10%-belang in Y BV fictief aangemerkt als onroerende bezitting van Holding X BV (ingevolge artikel 4 lid 2 WBR). Nu dit de enige bezitting van Holding X BV is, is dus niet in geschil dat Holding X BV voldoet aan de bezitseis van artikel 4 WBR. Meer specifiek speelt hier de vraag of Holding X BV tevens voldoet aan de doeleis van artikel 4 WBR.

**Antwoord**
Holding X BV voldoet aan de doeleis van artikel 4 WBR. Aangezien Holding X BV zowel aan de bezitseis als aan de doeleis voldoet, kwalificeert Holding X BV als een OZR.

**Voorbehoud:**
De KG gaat er in deze casus van uit dat er geen consolidatie moet plaatsvinden (de bezittingen en schulden van Y BV worden niet voor 10% aan X Holding BV toegerekend). In dit verband wijst de KG erop dat het enkele feit dat de deelneming in Y BV slechts 10% beloopt niet betekent dat er dus geen consolidatie hoeft plaats te vinden. Uit art. 4, lid 4, aanhef en onderdeel a, WBR vloeit immers voort dat ook bij kleinere deelnemingen consolidatie dient plaats te vinden, indien de rechtspersoon (hier Holding X BV) voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in Y BV tezamen met:
– een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, eerste lid, onderdeel h, behorend lichaam, of met
– een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in X Holding BV.

**Beschouwing/Toelichting**
De doeleis houdt in dat de onroerende bezittingen van de te beoordelen rechtspersoon hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Ingevolge artikel 4 lid 2 WBR worden voor de toepassing van het eerste lid van artikel 4 WBR onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken. Door de introductie van de consolidatieregeling in artikel 4 lid 4 WBR op 28 december 2000 is artikel 4 lid 2 alleen nog van belang bij een OZR-deelneming van minder dan 1/3.

Het 10%-belang in Y BV is dus (op grond van artikel 4 lid 2 WBR) voor Holding X BV fictief een onroerende zaak, nu Y BV een OZR is. Als waarde van deze bezitting dient daarbij de waarde van de deelneming in aanmerking te worden genomen. Is deze fictieve onroerende zaak bij Holding X BV dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die fictieve onroerende zaak?

**[GEANONIMISEERD]**
**[GEANONIMISEERD]**
**[GEANONIMISEERD]**

De KG volgt dit beoog niet. Het komt de KG onlogisch voor dat de wetgever bedoeld zou hebben om belangen in een OZR van minder dan 1/3 bij fictie wel als onroerende zaken aan te merken voor de beziteis om ze vervolgens niet mee te laten tellen als dienstbare onroerende zaken voor de doeleis.

| 5.1.2e heeft de geschiedenis van de doeleis in de WBR gepoogd in kaart te brengen in de bijgevoegde notie met de naam De voorlopers van artikel 4 en artikel 10 WBR, Een historische beschouwing (zie bijlage). Het overzicht geeft een diffuus beeld. Op geen enkele plek wordt expliciet melding gemaakt hoe OZR-deelnemingen van minder dan 1/3 moeten worden behandeld in het kader van de doeleis.

De KG meent echter uit een aantal passages uit de wetsgeschiedenis af te kunnen leiden dat de wetgever van gedachten was dat het doel meelift met de kwalificatie fictieve onroerende zaak. Wat vooral opvalt in de Toelichting op de wijzigingen van 28 december 2000 is, dat de invoering van de consolidatieregeling uitsluitend ertoe strekt dat de werkelijke waarde van de (onroerende en roerende) bezittingen in aanmerking wordt genomen ter beoordeling of aan de bezitseis wordt voldaan en niet de (veelal veel lagere) waarde van de deelneming. Voor de wetgever leed het kennelijk geen enkele twijfel dat een onroerende deelneming wel aan de doeleis voldeed.

**[GEANONIMISEERD]**
**[GEANONIMISEERD]**

**Slotopmerkingen**
Men zou zich nog kunnen afvragen of doel- en strekking van de artikelen 4 en 10 WBR, zoals door de HR in de doorkijk-arresten geformuleerd, zich tegen heffing in de voorgelegde casus zouden kunnen verzetten. Z, de verkrijger van de aandelen in Holding X BV (met als enige bezitting een 10%-deelneming in Y BV, een ozr), verkrijgt immers geen substantieel belang in Y BV. Bij rechtstreekse verkrijging door Z van de 10% deelneming in Y BV zou, met andere woorden, heffing van overdrachtsbelasting niet aan de orde zijn geweest.

Moltmaker (1997, p. 30) noemt deze uitkomst ‘onbevredigend’ en bepleit dat de aandelen Y BV in een geval als dit slechts als onroerend worden aangemerkt voor de beantwoording van de vraag of X Holding BV aan de bezitseis van art. 4 voldoet, maar dat vervolgens de belastingheffing ten laste van Z moet voldoen aan alle eisen van art. 4. In de visie van Moltmaker zou in casu dan geen heffing mogelijk zijn.

Het pleidooi van Moltmaker is op zichzelf beschouwd wellicht sympathiek, maar aanwijzingen dat de HR dit zal volgen ontbreken. Eerder lijkt de HR een ander standpunt te huldigen. Immers in de zaak van HR 3 februari 2017, BNB 2017/75, zag de HR er ook niet tegen op om over de onroerende bezittingen van een dochter/niet-ozr te heffen.

**Bijlage**
De voorlopers van artikel 4 en artikel 10 WBR, Een historische beschouwing.