1703551

Kennisgroepstandpunt

1703551Belastingdienst
VERTROUWELIJK
Belastingdienst/
| | le | | | O 20-052-17 Toepassing 15, lid 1, letter e, WBR bij
wijziging winstgerechtigdheid
Aanleiding en feiten/omstandighedenCorporate Dienst
Vaktechniek
Croeselaan 14
3521 CA Utrecht
Postbus 18280
3510 CG Utrecht
www.belastingdienst. nl
5.1.2e
5.1.2e
Datum
29 september 2021
Versienummer
1.0
67 Awr Behandeld door
5.1.2e
Kopie aan
5.1.2e
Bijlage
67 Awr
67 Awr
VERTROUWELIJK Pagina 1 van 8
00088

67 Awr
Vraag
Bij feitelijk/formeel ontbinden van een oude vof en het oprichten van een nieuwe
vof gaat de KvK niet akkoord met hetzelfde blijven van het registratienummer. De
67 Awrvraagt de Belastingdienst om —net als bij RBNNE:2018:2589 en 2629- geen
iscale gevolgen te verbinden aan het ontbreken van verschillende
registratienummers. Wij lezen daarin het verlenen van de 15-1-e vrijstelling.
Antwoord
Er bestaat geen recht op de 15-1-e WBR vrijstelling. Bij handhaving van één
registratienummer bij de KvK is in feite alleen sprake van hooguit een andere
winstgerechtigdheid en ontbreekt de (ook civielrechtelijke) inbreng van een
onderneming in een vennootschap.
VERTROUWELIJK Pagina 2 van 8
1703551 00088

1703551Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)
Wettelijk kader
Artikel 15
1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de
belasting vrijgesteld de verkrijging: (…)
e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende
gevallen:
1° bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft,
mits:
– ter zake van de inbreng de inbrenger wordt bijgeschreven op de
kapitaalrekening van de vennootschap voor een bedrag dat ten minste 90 percent
is van de waarde van het vermogen van de ingebrachte onderneming; en
– de ingebrachte onderneming niet heeft behoord tot het vermogen van een
rechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, tenzij deze
rechtspersoon verschillende ondernemingen bezit of heeft bezeten en de
bezittingen van de ingebrachte onderneming niet zouden leiden tot het
aanmerken van de rechtspersoon als een rechtspersoon als bedoeld in artikel 4,
eerste lid, onderdeel a, wanneer de ingebrachte onderneming de enige
onderneming van de rechtspersoon zou zijn.
Onder kapitaalrekening wordt verstaan de rekening op de balans van de
vennootschap waarop de deelgerechtigdheid van de vennoot in het vermogen van
de vennootschap wordt opgenomen;
(…)
Er moet dus sprake zijn van inbreng van een onderneming. Wijzigen van
winstverdeling is op zich niet genoeg om daarvan te kunnen spreken.
Wetssystematiek
Artikel 15, eerste lid, letter f, ten eerste, Wbr (uitbrengvrijstelling)
De uitbrengvrijstelling dient, wetssystematisch, te worden beschouwd in relatie
met de inbrengvrijstelling (Kamerstukken II, 27 030, nr. 3, blz. 24).
Op grond van dit artikel geldt een vrijstelling voor de verkrijging krachtens
verdeling der goederen van een maatschap (…) door de inbrenger (…) mits het
toegedeelde goed in de vennootschap (lees: maatschap) was ingebracht met
toepassing van de vrijstelling bedoeld in onderdeel e.
Bij de behandeling van wetsvoorstel 24 428 (terugsluis reparatie BTW) heeft de
staatssecretaris op een vraag inzake de verschuldigdheid van
overdrachtsbelasting wegens verkrijging van economische eigendom, hetzij bij
toetreding of vervanging van vennoten, hetzij bij wijziging van de
winstgerechtigheid, het volgende geantwoord:
‘Wat betreft het toetreden of uittreden van vennoten van een
personenvennootschap maakt het geen verschil of sprake is van juridische
eigendom, dan wel van economische. Een personenvennootschap heeft immers
geen rechtspersoonlijkheid en kan dus ook niet juridisch eigenaar zijn. De
vennoten blijven juridisch eigenaar, zij het dat het economische belang bij de
personenvennootschap berust. Inbreng in zo’n vennootschap zal altijd de inbreng
van de economische eigendom zijn. Ook onder de huidige wetgeving is de
problematiek van toetreding en vervanging onderkend. De wet heeft daarvoor in
de onderdelen e en f van artikel 15, eerste lid, van de wet evenwel de oplossing
geboden dat inbreng in de vennootschap vrijgesteld is en dat heffing van belasting
pas aan de orde is bij toescheiding van een ander dan de inbrenger. In de praktijk
kan men deze heffing vermijden door bij toetreding en vervanging eerst de
onroerende zaak toe te scheiden aan de inbrenger en deze de onroerende zaak
VERTROUWELIJK Pagina 3 van 8
00088

1703551opnieuw te laten inbrengen in de nieuwe maatschap of vennootschap onder firma.
Indien een oorspronkelijke eigenaar echter een deel van de onroerende zaak
werkelijk aan de nieuwe vennoot overdraagt, is overdrachtsbelasting verschuldigd.
Bij latere toescheiding aan die vennoot behoeft over dat deel geen
overdrachtsbelasting betaald te worden, maar alleen over de aanwas. Mij is voorts
bekend dat grote maatschappen of VOF’s met veel wisselende partners er voor
gekozen hebben de onroerende zaken in een aparte BV onder te brengen, waarbij
de eigendomsverhoudingen met betrekking tot de onroerende zaken via de
aandelen worden geregeld.
Voor personenvennootschappen met een variërende en/of _ stijgende
winstgerechtigdheid geldt in beginsel hetzelfde, hetgeen meebrengt dat bij een
veranderende gerechtigdheid tot de onroerende zaak aangifte moet worden
gedaan, tenzij gebruik wordt gemaakt van de eerdergenoemde mogelijkheden die
de onderdelen e en f van artikel 15, eerste lid, van de wet bieden.’
NV, Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 5, V-N 1995, p. 3994, punt 24.
Uit de wetssystematiek blijkt overduidelijk het onlosmakelijke verband tussen de
uitbrengvrijstelling en de inbrengvrijstelling.
Men kan zich afvragen of dat verband ook omgekeerd geldt: is voor de
inbrengvrijstelling vereist dat deze volgt op of gevolgd wordt door de
uitbrengvrijstelling? Noch de wet noch het UB BR stelt deze eis. Conclusie: voor
toepassing van de inbrengvrijstelling geldt niet als voorwaarde dat de
uitbrengvrijstelling vooraf is gegaan of te zijner tijd volgt.
Jurisprudentie
De uitspraken RBNNE:2018:2589 en idem 2629 zijn voor de casus van belang. De
inhoudsindicatie van rechtspraak.nl is voldoende accuraat waardoor de
samenvatting als volgt luidt.
De maatschap tussen eiseres en haar medevennoot wordt ontbonden, en direct
weer aangegaan tussen dezelfde maten, met een wijziging in de winstverdeling.
Eiseres verkrijgt hierdoor (onder meer) 1% van de economische eigendom van de
bedrijfsgebouwen en de daarbij behorende ondergrond. In geschil is of de
vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter e van de WBR van toepassing is op
deze verkrijging.
De rechtbank oordeelt dat de vrijstelling toepassing vindt. Naar het oordeel van
de rechtbank is na de ontbinding nog steeds sprake van een subjectieve
onderneming, zodat er nog steeds sprake is van ‘inbreng van een onderneming in
een vennootschap’ in de zin van de vrijstellingsbepaling.
Uit de wetsgeschiedenis leidt de rechtbank voorts af dat met de
vrijstellingsbepaling beoogd is de heffing van overdrachtsbelasting geen
belemmerende factor te laten zijn voor het oprichten van vennootschappen die
geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben, en dat heffing eerst aan de orde komt
bij de verdeling of vereffening in de gevallen als omschreven in artikel 15, eerste
lid, letter f, van de WBR. De rechtbank oordeelt dat de strekking van de
vrijstellingsbepaling zich niet verzet tegen toepassing in de onderhavige situatie,
nu vast staat dat een nieuwe maatschap is aangegaan met de inbreng van een
onderneming door eiseres.
Tot slot oordeelt de rechtbank dat fiscale herkwalificatie geen toepassing kan
vinden op de onderhavige situatie, nu verweerder niet het standpunt heeft
ingenomen dat er sprake is van fraus legis.
Ter aanvulling daarop:
1 tussen partijen is niet in geschil dat — voor deze procedure — ervan moet
worden uitgegaan dat de oude maatschap per 1 mei 2015 formeel juridisch is
ontbonden, en de nieuwe maatschap per diezelfde datum formeel juridisch is
aangegaan;
VERTROUWELIJK Pagina 4 van 8
00088

2 partijen hebben eensluidend verklaard dat een mogelijk onveranderde
inschrijving in het handelsregister daar niet aan af doet.
Kortom:
1. Er is nog steeds sprake van subjectieve onderneming dus inbreng onderneming
in de zin van de vrijstelling;
2. strekking vrijstellingsbepaling verzet zich niet daartegen door nieuwe
maatschap en inbreng onderneming;
3. geen fiscale herkwalificatie;
4. fraus legis niet ingenomen door Inspecteur.
VERTROUWELIJK Pagina 5 van 8
1703551 00088

1703551Literatuur over de jurisprudentie
De RBNNE 2018 uitspraken zijn ook in de literatuur van commentaar voorzien, zie
voor een wellicht niet volledig overzicht:
FutD 2018-1909 commentaar (…) De Rechtbank legt hierbij uit dat herkwalificatie
alleen mogelijk is op basis van fraus legis. De vraag of dit leerstuk van toepassing
is, behandelt de Rechtbank niet omdat de inspecteur dit niet heeft gesteld. Van
fraus legis is sprake als een belastingplichtige met het oogmerk van
belastingverijdeling op kunstmatige wijze een op zichzelf reëel en zakelijk doel wil
bereiken én de letterlijke toepassing van de wet in die situatie leidt tot strijdigheid
met doel en strekking daarvan. Het beëindigen van een bestaand
maatschapscontract gevolgd door een nieuw maatschapscontract lijkt ons geen
kunstmatige handeling en kan om uiteenlopende redenen praktischer zijn dan het
aanpassen van een bestaand maatschapscontract. Daarvan uitgaande lijkt ons
voor het aannemen van fraus legis al geen ruimte in deze zaak.
NTFR 2018/1986 met annotatie van Mr. D.C. Simonis: (…) De inspecteur was het
hier niet mee eens. Primair was de inspecteur van mening dat door de ontbinding
van de maatschap geen subjectieve onderneming meer bestond. Dit standpunt
wordt door de rechtbank — naar mijn mening terecht — verworpen omdat het
gemeenschappelijke vermogen van de maatschap niet was verdeeld en de
onderneming werd voorgezet voor rekening en risico van de ‘oude’ maten. (…) De
rechtbank concludeert op basis van diverse passages uit de wetsgeschiedenis dat
het doel van de inbrengvrijstelling is dat heffing van overdrachtsbelasting geen
belemmerende factor mag zijn voor de inbreng van een onderneming in een
vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Nu vaststaat dat
sprake is van de inbreng van een (subjectieve) onderneming in een maatschap is
belanghebbende binnen doel en strekking van de wet gebleven volgens de
rechtbank. De door de inspecteur voorgestane fiscale herkwalificatie van de feiten
kan volgens de rechtbank alleen met toepassing van het leerstuk van fraus legis,
maar dit standpunt is blijkbaar niet ingenomen door de inspecteur.
V-N 2019/48.12 met annotatie van Redactie: (…) Wij adviseren de praktijk
terughoudend te zijn met het eventueel navolgen van de handelswijze van
belanghebbende. Een reden om het hoger beroep in te trekken is ongetwijfeld het
slechts beperkte financiële belang (€ 121). Daarnaast ligt onzes inziens ook de
toepassing van het leerstuk fraus legis op de loer. (…) De rechtbank overweegt,
naar onze mening terecht, dat ontbinding van een maatschapsovereenkomst nog
niet betekent dat de onderneming van de maatschap niet meer bestaat. Datzelfde
geldt immers ook bij een wijziging van de juridische vorm. Dat hoeft geenszins te
betekenen dat de onderliggende materiële onderneming – de inhoud van de vorm
— ophoudt te bestaan. Ontbinding van een maatschapsovereenkomst zal niet
zelden slechts een eerste stap zijn in het beëindigen van die materiële
onderneming, waarna het vereffenings- of overnameproces begint. Uit het arrest
HR 21 mei 1958, 13574, BNB 1958/212 (inzake de staking van het bedrijf van een
huizenexploitant) volgt dat staking van een onderneming niet kan plaatsvinden
door de enkele wil van de belastingplichtige, maar alleen doordat de wijze van
exploitatie een zodanige verandering ondergaat dat die exploitatie niet meer als
de uitoefening van een bedrijf kan worden aangemerkt. Eerder oordeelde de Hoge
Raad iets soortgelijks ter zake van de verhuur van een bedrijf, namelijk dat de
onderneming wordt geliquideerd als de gezamenlijk band tussen de tot het
bedrijfsvermogen van de onderneming behorende vermogensbestanddelen wordt
verbroken (HR 26 januari 1955, 12088, BNB 1955/216). (…).
Belastingadvies 2018/23-24.7 Wenk: (…) Om toch een beroep op de vrijstelling te
kunnen doen, wordt eerst de hele maatschap ontmanteld om vervolgens de
VERTROUWELIJK Pagina 6 van 8
00088

1703551gehele, oude onderneming gezamenlijk met het losse onroerend goed in te
brengen. De rechtbank staat dit, naar mijn mening ten onrechte, toe. De
inbrengvrijstelling is bedoeld om ervoor te zorgen dat wijzigingen in de
rechtsvorm van de onderneming geen gevolgen hebben voor de
overdrachtsbelasting. Ik merk hierbij op dat civielrechtelijk in beginsel steeds een
nieuwe maatschap ontstaat bij toe- en uittreding. Van een materiële
rechtsvormwijziging is hier in wezen geen sprake, omdat dezelfde maten dezelfde
onderneming blijven drijven. Anders is dat er na de inbreng extra onroerend goed
in de maatschap aanwezig is en de winstverhouding in de maatschap (daardoor)
anders werd. Het standpunt van de inspecteur dat de onderneming eindigt na
ontbinding van de maatschap houd ik op een noodgreep. Uit de wetsgeschiedenis
en de literatuur blijkt duidelijk dat de onderneming als zodanig vooropstaat,
ongeacht het etiket dat partijen er zelf op plakken. Of in dit geval, ongeacht het
etiket dat partijen er door ontbinding van de maatschap vanaf halen. Wel moet
dat worden beoordeeld in het licht van de inbrengvrijstelling. De rechtbank houdt
zich oppervlakkig en oordeelt dat in het kader van de vrijstelling zonder verdeling,
de onderneming en het gezamenlijke vermogen voor rekening en risico van de
maten worden gedreven. Terecht blijft de rechtbank weg van de term ‘subjectieve
onderneming’ zoals we die in de inkomstenbelasting kennen. De vraag is evenwel,
als de onderneming als zodanig blijft bestaan, of dan wel sprake is van een
inbreng in een nieuwe maatschap de zin van de overdrachtsbelasting. De
voortzetting wordt, als ik het goed zie, niet belemmerd door de ontbinding. In
wezen is de overdrachtsbelasting dan verschuldigd door de wens van partijen om
het onroerend goed aan de onderneming toe te voegen. De overdrachtsbelasting
wordt in mijn ogen opgeroepen door de wijziging in de gerechtigdheid tot het
onroerend goed en niet door de ondernemingsuitoefening als zodanig (want die
bleef doorlopen). Hoewel dat niet een wettelijke eis is, had een analyse van de
niet-fiscale motieven om tijdelijk met de maatschap te stoppen, voor de hand
gelegen. Het gaat immers om een beoordeling vanuit het licht van de
inbrengvrijstelling. Daarbij is onder andere van belang wat het inhoudelijk verschil
is tussen beide maatschapsakten.
Volgens deze literatuur bestaat eensgezindheid over “subjectieve onderneming”,
maar verdeeldheid over de mogelijkheid van fraus legis (fiscale herkwalificatie).
Het is niet helemaal duidelijk of de literatuur veel waarde hecht aan een
onderscheid tussen het civiel/formeel opheffen van de “oude” maatschap of niet.
Eerdere opvattingen kennisgroep over de RBNNE 2018 uitspraken
De uitspraken zijn in 2018 door de KG besproken.
Verslag 23-08-2018: Enkel op papier is ontbonden. Gang van zaken is enkel
gericht op het wijzigen van de winstverhouding. Primair gaat het om het civiele
recht. Cruciaal is dat er civielrechtelijk niets gebeurd is.
Verslag 20-09-2018: als sprake is van ontbinding en een nie
maatschapsovereenkomst ontstaat wel een nieuwe maatschap, anders niet. |5.1.2i
5.1.2i
(..) De relatie tussen de
. 15-1-f WBR kun je pas
toepassen na een eerdere art. 15-1-e WBR. Andersom kan het niet.
Uit bijlage 3 bij verslag [betreft memo hoger beroep 15-1-e Wbr.] (nb. niet altijd
exacte citaten)
– Het civielrechtelijke feit dat er geen sprake is van een nieuwe maatschap (|geen
nieuwe inschrijving in de Kv
5.1.2Ï
9.1.2i
VERTROUWELIJK Pagina 7 van 8
00088

17035515.1.2i
– Formeel is er geen nieuwe maatschap en derhalve geen inbreng in een nieuwe
maatschap, feitelijk is er enkel sprake van de wijziging van winstgerechtigdheid.
– Uit de wetssystematiek blijkt overduidelijk het onlosmakelijke verband tussen de
uitbrengvrijstelling en de inbrengvrijstelling. Men kan zich afvragen of dat verband
ook omgekeerd geldt: is voor de inbrengvrijstelling vereist dat deze volgt op of
gevolgd wordt door de uitbrengvrijstelling? Noch de wet noch het UB BR stelt deze
eis. Conclusie: voor toepassing van de inbrengvrijstelling geldt niet als
voorwaarde dat de uitbrengvrijstelling vooraf is gegaan of te zijner tijd volgt.
– Het van toepassing van verklaren van de inbrengvrijstelling bij wijziging van het
winstrecht brengt met zich mee dat % van het economisch belang bij de
onroerende zaak zonder heffing van overdrachtsbelasting bij mevrouw L terecht
komt.
5.1.2Ï
– De vraag is of een samenstel van civielrechtelijke rechtshandelingen (ontbinding
maatschap, oprichting nieuwe maatschap, inbreng in nieuwe maatschap) langs de
objectieve weg van fiscale kwalificatie kan worden teruggebracht tot ‘wijziging
maatschapsovereenkomst’.
Als dat al zou kunnen, is in ieder geval vereist dat de aan de gekozen
civielrechtelijke rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn
gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de
belastinawe 5.1.2i
5.1.2)
Tot zover de 2018 uitingen van de KG. Daaruit valt het volgende te destilleren:
1. voor het in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling moet sprake
zijn van het civielrechtelijk ontbinden van de oude personenvennootschap
en oprichten van een nieuwe personenvennootschap;
2. zonder ontbinden en oprichten is feitelijk alleen sprake van wijziging van
een winstgerechtigdheid, dat is te weinig voor het verkrijgen van de
vrijstellina:
3. 51,21 len
5.1.2i
Terug naar de casus
Bij het handhaven van één registratienummer bij de KvK kan geen sprake zijn van
een civielrechtelijke ontbinding en oprichting van een nieuwe
personenvennootschap. Dan kan geen sprake zijn van het verlenen van de 15-1-e
WBR vrijstelling.
VERTROUWELIJK Pagina 8 van 8
00088