1702566

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1702566**

Disclaimer: deze notitie is enkel bedoeld voor intern gebruik. Gebruik de standaardbrieven met verstand. Het is nadrukkelijk niet de bedoeling deze brieven voor iedere KBB-aangifte te gebruiken, gebruik ze als er mogelijk twijfel is of het EU recht Nederland als bronstaat verplicht fiscale tegemoetkomingen te verlenen.

**Onderwerp**: Kwalificerende buitenlandse belastingplicht
**Behandelaar**: KG | 5.1.2e |
**Versie en datum**: Versie 1 20-03-2018

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 9 februari 2017, C-283/15, (X) en het arrest van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:848 is er een aantal vragen opgekomen over hoe om te gaan met dit arrest bij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Zie de vragen en antwoorden in de beschouwing.

1. **Is een wetswijziging nodig n.a.v. het arrest X?**
Een wetswijziging komt pas in beeld als de zaak volledig is uitgeprocedeerd en duidelijk is hoe de pro-rata tegemoetkoming moet worden bepaald. Deze vraag ligt na de uitspraak van Gerechtshof Den Haag, 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, weer voor cassatie bij de Hoge Raad. Inmiddels heeft de Staatssecretaris op 7 maart 2018 laten weten te zullen afzien van beroep in cassatie. In zijn toelichting geeft de Staatssecretaris aan dat vooruitlopend op wijziging van de Wet IB 2001 op dit punt er op korte termijn een beleidsbesluit zal verschijnen.

2. **Is duidelijk hoe in vergelijkbare zaken als het arrest X de pro-rata tegemoetkoming die Nederlands als (mede-)bronstaat moet verlenen?**
Nee. We wachten nu het aangekondigde beleidsbesluit van de Staatssecretaris af. Dus vooralsnog moet een dergelijke casus aangehouden worden. Dit geldt zowel voor de belastingjaren van voor (keuzerecht) en na (kwalificerende buitenlandse belastingplicht) 2015. De procederende inspecteur heeft in de zaak ECLI:NL:GHDHA:2017:3582 wel een voorstel gedaan om te komen tot een berekening.

3. **Belastingplichtigen claimen naar aanleiding van de zaak X dat men altijd in Nederland pro-rata recht heeft op fiscale faciliteiten in Nederland, ongeacht de situatie in het woonland. Volgen we dat standpunt?**
Nee. Beslissend is naar mening van de kennisgroep, ook na de zaak X, dat faciliteiten in het bronland pas in beeld komen als het woonland, vanwege te geringe aldaar belastbare inkomsten, geen mogelijkheden kan bieden voor fiscale tegemoetkomingen in het kader van de persoonlijke en gezinssituatie. Dat standpunt houden we aan.

In de zaak X stelt het Europese Hof van Justitie in rechtsoverweging 39 het volgende:
“Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60% van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.”

In de Nederlandse rechtspraak wordt deze benadering van het Hof van Justitie gevolgd, zie hiervoor ook: HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:696. In die casus betrof het een inwoner van België waarvan 68% van het inkomen in Nederland belast was. Betrokkene (Y) kreeg van de Hoge Raad in Nederland geen fiscale faciliteiten. De Hoge Raad oordeelde dat niet kon worden gezegd dat Y in België geen belastbare inkomsten van betekenis had verworven. Ook was er volgens de Hoge Raad geen sprake van dat Y nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen in Nederland had verworven.

Hof Arnhem-Leeuwarden 19 december 2017, nr. 16/01423 ECLI:NL:GHARL:2017:11199, bevestigt de benadering van de Hoge Raad uit 2016 en gaat expliciet in op de uitspraak in de zaak X in overweging 4.16-4.18: Er was geen sprake van een situatie waarin belanghebbende geen enkel inkomen vanuit de woonstaat Duitsland had ontvangen in 2008. Dat belanghebbende een zodanig gering inkomen uit Duitsland heeft ontvangen dat Duitsland niet in staat is hem de voordelen toe te kennen op basis van zijn persoonlijke en gezinssituatie, acht het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

4. **Zeer waarschijnlijk is bij de vraag of Nederland fiscale faciliteiten moet verlenen cruciaal of in het woonland voldoende inkomsten van betekenis worden verworven om in het woonland fiscale faciliteiten in het kader van de persoonlijke en gezinssituatie te genieten. Betekent dat dat we het fiscale stelsel van het woonland moeten onderzoeken?**
Ja. Als een niet-inwoner niet aan de voorwaarden van art. 7.8, lid 6 Wet IB voldoet (incl. art. 21bis UBIB), merken we betrokkene niet aan als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. In de wetsgeschiedenis van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht, is het standpunt ingenomen, dat we alleen op basis van jurisprudentie van het Hof van Justitie de voorwaarden voor de kwalificerende buitenlandse belastingplicht verder versoepelen.

In procedures zal uiteraard wel de fiscale situatie van belastingplichtige in het woonland aan de orde komen. Het is daarom zaak in de aanslagregelende- of de bezwaarfase een uitgebreid onderzoek te doen naar de fiscale situatie in het woonland. De vraag is dan: Heeft belastingplichtige in het woonland een dusdanig laag inkomen dat geen recht bestaat op enige fiscale faciliteit?

**Bewijslast**
Belanghebbende is de meest gerede partij om te bewijzen dat in het woonland geen recht bestaat op tegemoetkomingen. Dus primair moet belanghebbende bewijs leveren. Hiervoor geldt de vrije bewijsleer. De ervaring leert dat de kwalificatie van de belastingplichtige zeer kritisch beoordeeld moet worden en dat dus een nadere onderbouwing nodig is met feiten, zoals bijv. een buitenlandse belastingaanslag en een beschrijving van het betreffende buitenlandse stelsel.

Om een houvast te bieden voor de vragen die gesteld kunnen worden om te toetsen of het bewijs geleverd is, zijn in de bijlage voorbeeldbrieven opgenomen.

**Uitgangspunt**
Als uitgangspunt kan gelden, dat zodra belasting (excl. de Belgische opcentiemen) betaald wordt in het andere land er nog ruimte bestaat voor fiscale faciliteiten. Dat zou anders kunnen zijn als bepaalde inkomsten in het woonland belast worden, terwijl op dat specifieke inkomen geen aftrekposten toegepast kunnen worden. Dit soort vraagstukken dient, met een beschrijving van het buitenlandse stelsel, voorgelegd te worden aan de kennisgroep.

**Overeenkomstige faciliteit in een ander werkland**
In drie- of meerlanden situaties moet ook onderzocht worden of andere werklanden een met de Nederlandse faciliteit overeenkomstige faciliteit kennen. Mogelijk is dit, gezien de overweging 6.3.3. van Gerechtshof Den Haag, 5 december 2017, ECLI: NL:GHDHA:2017:3582 van belang. Het Gerechtshof overwoog: In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien de niet-ingezeten zelfstandige tevens in een of meer andere werkstaten dan Nederland een zelfstandig inkomen ontvangt op grond waarvan hij ook in die werkstaat of werkstaten een overeenkomstig recht geldend kan maken, Nederland het voordeel van de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning dient toe te kennen naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat de zelfstandige in Nederland ontvangt. Dit oordeel, gelezen in samenhang met r.o. 47 tot en met 49 van het arrest van het Hof van Justitie, moet aldus begrepen worden dat de omvang van de door Nederland aan belanghebbende toe te kennen fiscale tegemoetkoming — dat wil zeggen de aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning — afhangt van het antwoord op de vraag of belanghebbende in Zwitserland een overeenkomstig recht geldend kan maken. Slechts indien deze vraag ontkennend beantwoord moet worden, dient 100 percent van het saldo van het inkomen uit de eigen woning in Nederland in aanmerking genomen te worden.

De Staatssecretaris heeft aangegeven deze redenering van het Hof niet te onderschrijven? Wij volgen het standpunt van de Staatssecretaris, totdat er volledige duidelijkheid is op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad en/of het Europese Hof van Justitie. Het is wel zinvol om voordat de uitspraak op bezwaar wordt gedaan, beoordeeld te hebben of het andere land een overeenkomstige faciliteit kent.

5. **Belastingplichtigen stellen dat inkomsten uit vermogen of forfaitair bepaalde inkomsten niet in aanmerking mogen worden genomen bij de bepaling van de 90%-voorwaarde. Volgen we dat standpunt?**
Nee. Volgens de wetsystematiek stellen wij het wereldinkomen in de 90% berekening vast naar Nederlandse maatstaven, derhalve met inachtneming van het Nederlandse box 3 forfait. Uit de jurisprudentie is nergens af te leiden dat inkomsten uit vermogen niet in aanmerking mogen worden genomen. Ook is nergens terug te vinden dat uitsluitend met werkelijke inkomsten in plaats van forfaits de 90%-voorwaarde beoordeeld moet worden. Uit de jurisprudentie valt alleen af te leiden dat relevant is of in het woonland inkomsten van betekenis worden genoten (HR 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:696). Zie vraag 3 en 4. Ook uit het arrest Meindl (C-329/05), blijkt niet dat geen gebruik mag worden gemaakt van forfaits. Het arrest Meindl betrof een situatie waarbij het woonland Oostenrijk geen fiscale faciliteiten verleende, omdat het woonland bepaalde inkomsten niet belastte. Duitsland als bronland moest fiscale faciliteiten verlenen, omdat Oostenrijk geen belastbare bate onderkende. Daarmee was het 90%-criterium (in Duitsland was 83,7% belast) in deze situatie niet bruikbaar. Dit zegt echter niets over de houdbaarheid van de 90%-norm in het algemeen.

6. **Heeft het arrest Meindl gevolgen voor de kwalificerende buitenlandse belastingplicht, ingeval een niet-inwoner naar Nederlandse begrippen de 90%-norm niet haalt, terwijl hij met toepassing van de werkelijke inkomsten wél de 90%-norm zou halen?**
EU HvJ 25 januari 2007, C-329/05 — Meindl. Mw. Meindl ontvangt inkomsten in het woonland Oostenrijk, die aldaar vrijgesteld zijn. In r.o. 12 staat: “… de loonvervangende uitkeringen niet van belasting vrijgesteld op grond van het EStG 1997, omdat zij niet krachtens het Duitse recht zijn betaald.’ Het wordt niet helemaal duidelijk uit het arrest, maar het lijkt er op dat Duitsland soortgelijke inkomsten als die mw. Meindl ontvangt in Oostenrijk in beginsel vrijstelt, maar omdat de uitkeringen niet naar Duits recht zijn betaald toch in de heffing betrekt.

Gesteld kan worden dat daarom al van discriminatie sprake is. Het Hof van Justitie stelt daarom dat dhr. Meindl hetzelfde moet behandeld worden als een inwoner van Duitsland, waarvan de partner ook in Duitsland woont met vrijgestelde inkomsten. Dhr. Meindl verdient dan zijn volledige inkomen in Duitsland.

In ieder geval is deze situatie in de NL casus van box 3 niet identiek. Het gaat in box 3 om een waardering/fictie, waardoor er een mismatch ontstaat, omdat Nederland forfaitair het inkomen vaststelt en België de werkelijke inkomsten belast (overigens kent België ook diverse inkomstenforfaits, bijv. bij lijfrente-termijnen).

Conclusie van het Hof van Justitie in de Meindl-casus is dat dhr. Meindl wel recht heeft op faciliteiten in Duitsland, omdat niet gesteld kan worden dat op gezinsniveau meer dan 10% van het inkomen in de woonstaat belast is, vanwege de vrijstelling die mw. Meindl heeft in Oostenrijk.

Dit arrest kun je zo lezen dat de Duitse 90%-norm niet relevant is, voor zover de inkomsten in Oostenrijk niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. De vraag is of in deze casus relevant is dat de inkomsten van mw. Meindl ook in Duitsland vrijgesteld zouden zijn geweest als ze naar Duits recht uitbetaald zouden zijn. Immers dan zou aan het 90%-criterium zijn voldaan. Dus wint Meindl hier de casus vanwege de discriminatie van een gelijke uitkering uitbetaald naar Duits recht t.o.v. een uitkering naar Oostenrijk? Argumenten hiervoor zijn te vinden in r.o. 26 en 28. Tegenargumenten in r.o. 27, 30 en 32. De tegenargumenten lijken te duiden op een toets dat uitsluitend relevant is of het woonland fiscale faciliteiten kan verlenen.

De conclusie kan zijn dat Meindl geen expliciet antwoord geeft op de gestelde vraag. Eenvoudig stellen dat het bij Meindl ging om vrijgesteld inkomen in het woonland, dat ten onrechte niet als vrijgesteld inkomen in het bronland werd aangemerkt, is discutabel. Het is wel een in te brengen stelling in een procedure. De Meindl-casus zegt weinig over ficties. Overigens kan ook nog gesteld worden dat het verschil tussen heffen naar een fictie of werkelijke inkomsten een dispariteit is. Een onderzoek naar de fiscale positie in het woonland blijft, zoals eerder opgenomen bij vraag 4 van groot belang.

7. **Is het 90% -criterium een hard criterium?**
Ja en nee. Voor de uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst is het 90%-criterium een hard criterium. We wijken niet af (tenzij art. 21bis UBIB van toepassing is), voordat de casus met de kennisgroep is afgestemd. Anderzijds heeft de staatssecretaris bij de kamerbehandeling van het wetsvoorstel rondom de kwalificerende buitenlandse belastingplicht wel aangegeven dat het 90%-criterium niet altijd beslissend is. Situaties waarin niet aan de 90%-voorwaarde is voldaan, maar Nederland op grond van rechtspraak van het Hof van Justitie gehouden is tegemoetkomingen te verlenen worden expliciet beschreven in art. 21bis UBUB. Op grond van deze bepaling worden betreffende belastingplichtigen (mits aan de overige voorwaarden is voldaan) aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen.

Art. 21bis UBIB is nog niet aangepast aan de uitspraak in de zaak X, hierover zal een beleidsbesluit verschijnen. Voor andere situaties moet het EU Hof van Justitie nog duidelijkheid bieden. In zoverre uit deze nog te komen jurisprudentie blijkt dat de voorwaarden aanpassing behoeven zal daarna beoordeeld worden.

8. **Art. 21bis UBIB, uitleg ‘aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is’.**
In art. 21bis, lid 1 UBIB is een afwijking op de 90%-voorwaarde opgenomen voor specifiek omschreven situaties, die sterk vergelijkbaar zijn met HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10. Hoe dient de zinsnede uit art. 21 bis, lid 1, ond. c, UBIB, ‘aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is’, te worden uitgelegd? Met andere woorden, wanneer kan een in het buitenland woonachtige pensioengerechtigde, die niet aan de ‘geheel of nagenoeg geheel’-eis van art. 7.8 lid 6 onderdeel a IB kan voldoen, toch als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt?

Art. 21bis UBIB dient strikt te worden uitgelegd. Belastingplichtige zal aannemelijk (vrije bewijsleer) moeten maken dat hij in zijn woonland geen belasting is verschuldigd vanwege een regeling die als doel heeft een bepaald minimum inkomen buiten de belastingheffing te laten. Om enig praktisch houvast te bieden dient de situatie van belastingplichtige te worden vergeleken met een inwoner met dezelfde inkomstenbronnen. Zou voor een inwoner na toepassing van het IB deel van de van toepassing zijnde heffingskortingen een bedrag te betalen belasting resteren dan is het niet aannemelijk dat belastingplichtige kan voldoen aan de eis van art. 21bis lid 1 onderdeel c UBIB. Een nadere beschouwing is te vinden op de intranetpagina, vragen en antwoorden rechtstoepassing Kennisgroepen.

9. **Kan een belastingplichtige die een deel van een jaar binnen en een deel van het jaar buiten de landenkring van de KBB woont, voor het gehele jaar als KBB worden aangemerkt?**
Nee, op grond van art. 21bis lid 2 UBIB kunnen belastingplichtigen in de periode dat zij binnen de landenkring wonen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. Door belastingplichtigen wordt gesteld dat zij op grond van een letterlijke lezing van art. 7.8 lid 6 IB voor het hele jaar als KBB moeten worden aangemerkt. Lid 6 kent immers geen tijdsbeperking voor het wonen binnen de landenkring. Aan lid 8 en het UBIB wordt in die redenatie niet toegekomen. Uit het systeem van de regeling blijkt echter duidelijk dat de wetgever heeft bedoeld om in migratiesituaties de kwalificerende buitenlandse belastingplicht te beperken tot de periode waarin binnen de landenkring gewoond wordt. Aan de letterlijke lezing van lid 6 wordt daarom voorbij gegaan.

10. **Waarom moeten de autoriteiten van het woonland meewerken aan ondertekening van de inkomensverklaring?**
Belastingplichtigen die geen inkomensverklaring kunnen overleggen stellen vaak dat de autoriteiten van het woonland niet willen meewerken aan ondertekening. Zij vragen dan op grond waarvan het woonland dient mee te werken. Onderstaande tekst is gebaseerd op de parlementaire geschiedenis: nota n.a.v. verslag 33752 nr. 11 p. 100. De verplichting voor het woonland om mee te werken aan de inkomensverklaring volgt niet uit het belastingverdrag maar baseert de Nederlandse wetgever rechtstreeks op het EU recht. De KBB regeling is de op de vrij verkeersregels gebaseerde uitzondering op de hoofdregel dat de bronstaat geen tegemoetkomingen voor de persoonlijke en gezinssituatie hoeft te verlenen aan een inwoner van een andere lidstaat. Deze uitzondering komt enkel in beeld indien in de woonstaat geen of nagenoeg geen inkomsten genoten worden. Om dit laatste te kunnen vaststellen is medewerking van de