1702565

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1702565**

**Onderwerp:** De buitenlandse commissaris
**Datum:** 20 september 2019 (actualisering notitie van 9 oktober 2016)
**Aan:** KG IBR IB/LB/PH
**Van:** KG IBR IB niet-winst/LB en KG PH
**Akkoord:**

**Tekst intranet:**
Notitie buitenlandse commissaris
De heffing over beloningen van in het buitenland wonende bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde vennootschappen is aangepast in de belastingplannen 2017 en 2018.
Met ingang van 2017 is de wetgeving met betrekking tot de heffing over de beloning van de buitenlands belastingplichtige commissaris/bestuurder gewijzigd door:
1. Afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris in de Wet op de loonbelasting 1964;
2. Het heffingsrecht over beloningen aan buitenlandse bestuurders/commissarissen (art. 7.2, lid 17 Wet IB).
Met ingang van 2018 is de fiscale behandeling van de niet-uitvoerende bestuurder aangepast aan de positie van de commissaris. Materieel bevinden deze zich in dezelfde positie. Dus de wetgeving zoals deze is aangepast in 2017 voor de commissaris geldt sinds 2018 ook voor de niet-uitvoerende bestuurder.
In de notitie buitenlandse commissaris staat een overzicht van de regelgeving vanaf 1 januari 2017.

**Notitie**
De heffing over beloningen van in het buitenland wonende bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde vennootschappen is aangepast in de belastingplannen 2017 en 2018.
Met ingang van 2017 is de wetgeving met betrekking tot de heffing over de beloning van de buitenlands belastingplichtige commissaris/bestuurder gewijzigd door:
1. Afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris in de Wet op de loonbelasting 1964;
2. Het heffingsrecht over beloningen aan buitenlandse bestuurders/commissarissen (art. 7.2, lid 17 Wet IB).
Met ingang van 2018 is de fiscale behandeling van de niet-uitvoerende bestuurder aangepast aan de positie van de commissaris. Materieel bevinden deze zich in dezelfde positie. Dus de wetgeving zoals deze is aangepast in 2017 voor de commissaris geldt sinds 2018 ook voor de niet-uitvoerende bestuurder.
In dit memo geven we duidelijkheid inzake de manier waarop wij de in het buitenland wonende commissaris (inclusief de niet-uitvoerende bestuurder) en (uitvoerende) bestuurders (buitenlandse belastingplichtigen) in de heffing van dan wel de loonbelasting en/of de inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting kunnen betrekken.

**Korte samenvatting van de twee wijzigingen:**
Ad 1. Er is duidelijkheid gekomen inzake de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking voor de commissaris in de Wet op de Loonbelasting (LB).
Sinds 1 mei 2016 was er al een tijdelijke goedkeuring – in een besluit – om de arbeidsverhouding van de commissaris niet te behandelen als een fictieve dienstbetrekking. In het Fiscale vereenvoudigingswet 2017 is nu de fictieve dienstbetrekking van een commissaris definitief afgeschaft. Let wel op: voortzetting van het fictieve dienstbetrekkingsregime voor de commissaris en de niet-uitvoerende bestuurder is in de meeste gevallen nog wel mogelijk, maar dan volgens de zogenoemde opting-in regeling in art. 4, ond. f, Wet LB.
Ad 2. Geen fictieve dienstbetrekking, maar ROW of WUO
Op het moment dat er geen fictieve dienstbetrekking is/was is voor de in het buitenland wonende commissaris sprake van WUO of ROW als hij hier ter lande werkzaamheden verricht (art. 7.2-2a en art. 7.2-2c Wet IB). Het was vóór 2017 onzeker c.q. onduidelijk of Nederland het heffingsrecht – dat via belastingverdragen aan Nederland was toegewezen – ook nationaalrechtelijk kon effectueren.
Om discussie over de heffing en de heffingsgrondslag te voorkomen of de commissaris WUO- dan wel ROW geniet, is sinds 2017 in art. 7.2, lid 17 Wet IB vastgelegd dat Nederland ook volgens nationaal recht kan heffen over beloningen van buitenlands belastingplichtige bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde vennootschappen.
Via een aantal ficties in de Wet Inkomstenbelasting (toevoeging van een 17de lid in art. 7.2 IB) is het nu duidelijk dat de beloning van de commissaris/bestuurder altijd belast is in Nederland. Dit geldt voor:
1. ROW-genieter > de functie wordt geacht in Nederland te zijn vervuld.
2. WUO-genieter > de werkzaamheden worden verricht via een (fictieve) vaste inrichting in Nederland.

**Enige algemene opmerkingen**
Fictieve dienstbetrekking in de Wet LB cq. opting-in voor de Wet LB
Ingevolge art. 2, leden 3, 4 en 5 Wet LB is de commissaris werknemer in de zin van de Wet LB. De werkzaamheden worden geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De arbeidsverhouding van de in het buitenland wonende commissaris werd tot 2017 aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking (art. 3-1g Wet LB). Sinds 2017 is alleen sprake van een dienstbetrekking als gebruik wordt gemaakt van de opting-in-regeling (art. 4, ond. f Wet LB). Voor de niet-uitvoerende bestuurder is dit in 2018 in de Wet LB opgenomen. Dit brengt bij opting-in inhoudingsplicht mee (zie de in artikel 7, onderdeel 1° Wet LB opgenomen verwijzing naar het in artikel 3-1g Wet LB bedoelde lichaam). De plicht om de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet te voldoen (zie artikel 42 van de Zorgverzekeringswet) hangt daarmee samen, als betrokkene sociaal verzekerd is in Nederland.
Uitzonderingen op het bovenstaande zijn in bepaalde gevallen mogelijk via de doorbetaaldloonregeling (zie artikel 32d van de Wet LB).

**30%-Regeling**
* Besluit van 14 maart 2016, nr. BLKB 2016/256M.
* Voor de uitvoerende bestuurder merkt art. 3, lid 1, ond. h Wet LB de arbeidsverhouding aan als een dienstbetrekking.
Het discussiepunt was of de slotzin van het zevende lid van art. 7.2 Wet IB het heffingsrecht ook voor de niet in Nederland fysiek verrichte werkzaamheden aan Nederland toewees. De eerste zin van het zevende lid ziet niet op (resultaat uit overige) werkzaamheden, maar uitsluitend op dienstbetrekkingen.
De tekst van art. 7.2, lid 7 Wet IB (tekst 2016) luidde: De buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, alsmede de dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel de dienstbetrekking waarbij in het kader van een uitzending op het grondgebied van een andere mogendheid werkzaamheden zijn of worden verricht op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, worden steeds geacht in Nederland te zijn vervuld.

De Wet IB bepaalt dat een buiten Nederland vervulde functie van bestuurder (uitvoerend en niet-uitvoerend) of commissaris van een in Nederland gevestigde vennootschap steeds geacht wordt in Nederland vervuld te zijn. Dus ook de beloning die ziet op buiten Nederland verrichte arbeid mag Nederland belasten. Op de gehele beloning kan de 30%-regeling worden toegepast, immers de hele beloning is in Nederland belast.

**Verdragen en sociale zekerheid**
– Vrijwel alle belastingverdragen (art. 16 OESO-modelverdrag) bieden Nederland heffingsmogelijkheden ter zake van de vergoeding van de commissaris. Het lijkt daarbij niet uit te maken in welke hoedanigheid de commissaris optreedt.
– De commissaris wordt in het woonland veelal ook belast voor zijn vergoeding, omdat in het woonland zijn wereldinkomen belast is. De in Nederland betaalde belasting kan veelal worden verrekend met de belasting in het woonland (art.23 OESO-modelverdrag).
– Voor de premieheffing is de commissaris geen werknemer. In de materiewetten van de werknemersverzekeringen is de arbeidsverhouding van een commissaris niet aangemerkt als een (fictieve) dienstbetrekking. Het lichaam waarvoor de commissaris optreedt is derhalve geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. Mogelijk kan de commissaris wel premieplichtig zijn in Nederland voor de volksverzekeringen. Onder de VO 1408/71, was dat anders en gold de commissaris wel als een werknemer. Op grond van het overgangsrecht kan de VO 1408/71 nog van toepassing zijn.

**Ontwikkeling regelgeving commissarisbeloning**
Dit memo geeft een overzicht van de verschillende tijdsperiodes die we nu kunnen onderscheiden inzake de heffing over de beloning van een commissaris en niet-uitvoerend bestuurder. In de praktijk zien we een commissaris of niet-uitvoerend bestuurder in meerdere hoedanigheden de werkzaamheden vervullen. We zien de volgende vier varianten:
1. Opting-in voor de Wet LB (voor 2017 voor de commissaris en voor 2018 voor de niet-uitvoerende bestuurder een fictieve dienstbetrekking in de LB).
2. Resultaat overige werkzaamheden;
3. Winst uit onderneming;
4. De commissaris-BV.

**Periode tot 1 mei 2016**
**Keuzemogelijkheden**
1. Fictieve dienstbetrekking in de Wet LB > Loonheffing (art. 3-1g LB) en inhoudingsplicht.
2. Commissaris heeft een VAR WUO of VAR ROW > commissaris is geen werknemer en de ‘inhoudingsplichtige’ hoeft geen loonheffing in te houden.
Geniet de commissaris ROW, dan heeft Nederland heffingsrecht. Ook voor deze werkzaamheden biedt art. 7.2, lid 7 Wet IB Nederland heffingsrecht. De functie wordt immers geacht in Nederland te zijn vervuld.
Is sprake van WUO, dan heeft Nederland alleen heffingsrecht als in Nederland sprake is van een vaste inrichting.

**Periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017**
Op 14 maart 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën bij besluit goedgekeurd dat de arbeidsverhouding van een commissaris niet meer aangemerkt hoeft te worden als een fictieve dienstbetrekking. Vooruitlopende op een wetswijziging per 1 januari 2017 kon de goedkeuring al toegepast worden met ingang van 1 mei 2016. Op 1 mei 2016 is de VAR afgeschaft en trad de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties in werking.
De commissaris kan mogelijk wel werknemer zijn van bijv. een buitenlandse vennootschap. Dan kan de commissaris mogelijk wel als werknemer voor de VO 883/2004 worden aangemerkt van de betreffende (buitenlandse) vennootschap.
Civielrechtelijk moet een commissaris altijd een natuurlijk persoon zijn.

**Keuzemogelijkheden**
1. Fictieve dienstbetrekking in de LB (nog) toepassen > Loonheffing (art. 3-1g Wet LB) en inhoudingsplicht.
2. Arbeidsverhouding niet aanmerken als fictieve dienstbetrekking in de LB, commissaris is:
a. WUO-genieter (art. 7.2-2 onderdeel a Wet IB) — Idem als periode tot 1 mei 2016.
b. ROW-genieter (art. 7.2-2 onderdeel c Wet IB) — Idem als periode tot 1 mei 2016.
Voor de uitvoerend bestuurder is pas per 1 januari 2018 de fictieve dienstbetrekking afgeschaft.

**De commissaris-BV**
De natuurlijk persoon commissaris verricht dan persoonlijk de werkzaamheden ten behoeve van zijn commissaris-BV en de vergoeding is omzet van de BV. Op grond van art. 17a, onderdeel d Wet VPB, is er zowel nationaalrechtelijk als verdragsrechtelijk een heffingsmogelijkheid. De beloning die de commissaris ontvangt, voor zover die ziet op het Nederlandse commissariaat is op grond van art. 7.2-2b, en lid 7, Wet IB belast in Nederland.

**Periode vanaf 1 januari 2017 — keuze wel/niet**
De fictieve dienstbetrekking voor de commissaris is afgeschaft. Aan art. 7.2 Wet IB is een 17% lid toegevoegd waardoor wordt zeker gesteld dat Nederland ook nationaalrechtelijk kan heffen over de commissarisbeloning indien er sprake is van WUO of ROW-genieter.

**Keuzemogelijkheden**
1. Opting-in regeling LB + art. 7.2-2b jo. lid 17 IB.
2. Commissaris is:
a. WUO-genieter (art. 7.2-2a Wet IB jo. lid 17 Wet IB) en belast in NL.
b. ROW-genieter (art. 7.2-2c Wet IB jo. art. 7.2-7 Wet IB) > fictieve vi en belast in NL.
In de wet IB is bepaald dat een buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigde vennootschap steeds geacht wordt in Nederland vervuld te zijn. Dus ook de beloning voor de buiten Nederland verrichte arbeid mag Nederland belasten. Op de gehele beloning kan de 30%-regeling worden toegepast. Dus voor commissarissen blijft de mogelijkheid bestaan om gebruik te maken van de 30%-regeling als de commissaris gebruik maakt van de opting-in regeling. Veelal kan de 30%-regeling ook worden toegepast als de commissaris geen full-time functie heeft en/of de beloning van de Nederlandse vennootschap minder is dan de salarisnorm. Voor de beoordeling of voldaan is aan het salariscriterium voor de toepassing van de 30%-regeling kan immers het loon dat de commissaris of bestuurder ontvangt van een andere (buitenlandse) vennootschap mede in aanmerking worden genomen.
Voor de uitvoerend bestuurder is pas per 1 januari 2018 de fictieve dienstbetrekking afgeschaft en de mogelijkheid voor opting-in in werking getreden.