1702564

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

**Documenttitel: 1702564**

**Onderwerp:** De buitenlandse commissaris
**Datum:** 9 oktober 2016
**Aan:** KG IBR IB/LB/PH
**Van:** 512 KG IBR IB niet-winst/LB en KG PH
**Akkoord:** KG-vergadering 17 oktober 2016

De heffing van beloningen inzake in het buitenland wonende bestuurders en commissarissen was niet goed geregeld in onze huidige belastingwetgeving. Er zijn in de laatste maanden diverse tijdszones gecreëerd inzake de heffing van deze beloningen. Met Prinsjesdag zijn de nieuwe belastingplannen voor 2017 gepresenteerd met daarin twee wetsvoorstellen aangaande de buitenlands belastingplichtige commissaris/bestuurder, zijnde:
1. Afschaffing van de fictieve dienstbetrekking van de commissaris in de Wet Loonbelasting; en
2. Het heffingsrecht over beloningen aan buitenlandse bestuurders/commissarissen.

In dit memo willen we duidelijkheid geven inzake de manier waarop wij de in het buitenland wonende commissaris en bestuurders (buitenlandse belastingplichtigen) in de heffing van dan wel de loonbelasting en/of de inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting kunnen betrekken.

**Korte samenvatting van de twee belastingplannen:**
Ad 1. Er is duidelijkheid gekomen inzake de afschaffing van de fictieve dienstbetrekking voor de commissaris in de Wet op de Loonbelasting (LB). Sinds 1 mei 2016 was er al een tijdelijke goedkeuring -in een besluit- om de arbeidsverhouding van de commissaris niet te behandelen als een fictieve dienstbetrekking. In het Fiscale vereenvoudigingswet 2017 is nu de fictieve dienstbetrekking van een commissaris definitief afgeschaft. Let wel op: voortzetting van het fictieve dienstbetrekkingsregime voor de commissaris is in de meeste gevallen nog wel mogelijk, maar dan volgens de zogenoemde opting-in regeling in art. 4, ond. f, Wet LB.
Ad 2. Geen fictieve dienstbetrekking, maar VAR ROW of VAR WUO
Op het moment dat er geen fictieve dienstbetrekking is/was verdient de in het buitenland wonende commissaris WUO of ROW (art. 7.2-2a en art. 7.2-2c Wet IB) als hij hier ter lande werkzaamheden verricht en een VAR (nu DBA) heeft. Het was onzeker c.q. onduidelijk of Nederland het heffingsrecht -welke zij via belastingverdragen kreeg toegewezen- (werkzaamheden in Nederland verricht) ook nationaalrechtelijk kon effectueren. NB: het is de vraag of de slotzin? van het zevende lid van art. 7.2 Wet IB het heffingsrecht ook voor de niet in Nederland fysiek verrichte werkzaamheden aan Nederland toewijst. De eerste zin van het zevende lid ziet niet op (resultaat uit overige) werkzaamheden, maar uitsluitend op dienstbetrekkingen. Om discussie over de heffing en de heffingsgrondslag te voorkomen inzake de commissaris als WUO- dan wel ROW-genieter, is voor 2017 in art. 7.2, lid 17 Wet IB vastgelegd dat Nederland (nu voortaan) ook volgens nationaal recht kan heffen over beloningen van buitenlands belastingplichtige bestuurders en commissarissen (van in Nederland gevestigde vennootschappen).

Via een aantal ficties in de Wet Inkomstenbelasting (toevoeging van een 17de lid in art. 7.2 IB) is het nu duidelijk dat de vergoeding van de commissaris/bestuurder altijd belast is in Nederland, dit geldt voor:
1. ROW-genieter > de functie wordt geacht in Nederland te zijn vervuld.
2. WUO-genieter > de werkzaamheden worden verdiend via een (fictieve) vaste inrichting te Nederland.

* Besluit van 14 maart 2016, nr. BLKB 2016/256M.
* De buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, alsmede de dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel de dienstbetrekking waarbij in het kader van een uitzending op het grondgebied van een andere mogendheid werkzaamheden zijn of worden verricht op grond van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, worden steeds geacht in Nederland te zijn vervuld.

**Vooraf nog enige algemene opmerkingen:**
Fictieve dienstbetrekking in de Wet Loonbelasting cq. opting-in voor de Wet LB
Ingevolge art. 2, leden 3, 4 en 5 Wet LB is de commissaris werknemer voor de LB: de werkzaamheden worden geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. De in het buitenland wonende commissaris is een fictieve dienstbetrekking (art. 3-1g LB) en wordt in Nederland belast voor alle werkzaamheden ten behoeve van de Nederlandse vennootschap (zie art. 7.2-2b jo. art. 7.2-7 Wet IB). Dit brengt inhoudingsplicht mee (zie de in artikel 7, onderdeel 1° LB opgenomen verwijzing naar het in artikel 3-1g LB bedoelde lichaam) en de plicht om de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet te voldoen (zie artikel 42 van de Zorgverzekeringswet). Uitzonderingen daarop zijn in bepaalde gevallen mogelijk, via de doorbetaaldloonregeling (zie artikel 32d van de Wet LB) of — tot 1 mei 2016 — via een VAR (zie het tot die datum geldende artikel 6a LB) (nu DBA).

De Wet IB bepaalt dat een buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigde vennootschap steeds geacht wordt in Nederland vervuld te zijn. Dus ook de buiten Nederland verrichte arbeid mag Nederland belasten. Op de gehele beloning kan de 30%-regeling worden toegepast, immers de hele beloning is in Nederland belast.
– Vrijwel alle belastingverdragen (art. 16 OESO-modelverdrag) bieden Nederland heffingsmogelijkheden ter zake van de vergoeding van de commissaris. Het lijkt daarbij niet uit te maken in welke hoedanigheid de commissaris optreedt.
– De commissaris wordt in het woonland veelal ook belast voor zijn vergoeding, omdat in het woonland zijn wereldinkomen belast is. De in Nederland betaalde belasting kan veelal worden verrekend met de belasting in het woonland (art.23 OESO-modelverdrag).
– Voor de premieheffing is de commissaris geen werknemer. In de materiewetten van de werknemersverzekeringen is de arbeidsverhouding van een commissaris niet aangemerkt als een (fictieve) dienstbetrekking. Het lichaam waarvoor de commissaris optreedt is derhalve geen premies werknemersverzekeringen verschuldigd. Mogelijk kan de commissaris wel premieplichtig zijn in Nederland voor de volksverzekeringen. Onder de VO 1408/71, was dat anders en gold de commissaris wel als een werknemer. Op grond van het overgangsrecht kan de VO 1408/71 nog van toepassing zijn.

**Ontwikkeling regelgeving commissarisbeloning**
Dit memo geeft een overzicht van de verschillende tijdsperiodes die we nu kunnen onderscheiden inzake de heffing van de commissarisbeloning. In de praktijk zien we een commissaris in meerdere hoedanigheden het commissariaat vervullen. We zien de volgende vier varianten:
1. De fictieve dienstbetrekking in de LB — na de wetswijziging de opting-in voor de LB;
2. Resultaat overige werkzaamheden;
3. Winst uit onderneming;
4. De commissaris-BV.

**Periode tot 1 mei 2016**
**Keuzemogelijkheden**
1. Fictieve dienstbetrekking in de LB > Loonheffing (art. 3-1g LB) en inhoudingsplicht
Commissaris heeft een VAR WUO of VAR ROW > commissaris is geen werknemer en de ‘inhoudingsplichtige’ hoeft geen loonheffing in te houden.
Geniet de commissaris ROW, dan heeft Nederland heffingsrecht. Ook voor deze werkzaamheden biedt art. 7.2, lid 7 Wet IB Nederland heffingsrecht. De functie wordt immers geacht in Nederland te zijn vervuld.
Is sprake van WUO, dan heeft Nederland alleen heffingsrecht als in Nederland sprake is van een vaste inrichting.

**Periode van 1 mei 2016 tot 1 januari 2017**
* De commissaris kan mogelijk wel werknemer zijn van bijv. een buitenlandse vennootschap. Dan kan de commissaris mogelijk wel als werknemer voor de VO 883/2004 worden aangemerkt van de betreffende (buitenlandse) vennootschap.
* Civielrechtelijk moet een commissaris altijd een natuurlijk persoon zijn.

Op 14 maart 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën bij besluit goedgekeurd dat de arbeidsverhouding van een commissaris niet meer aangemerkt hoeft te worden als een fictieve dienstbetrekking. Vooruitlopende op een wetswijziging per 1 januari 2017 kon de goedkeuring al toegepast worden met ingang van 1 mei 2016. Op 1 mei 2016 is de VAR afgeschaft en trad de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties in werking.

**Keuzemogelijkheden**
1. Keuze tot: fictieve dienstbetrekking in de LB (nog) toepassen > Loonheffing (art. 3-1g LB) en inhoudingsplicht
Loongenieter (art. 7.2-2 onderdeel b Wet IB jo. art. 7.2-7 Wet IB)
2. Arbeidsverhouding niet aanmerken als fictieve dienstbetrekking in de LB, commissaris is:
a. WUO-genieter (art. 7.2-2 onderdeel a Wet IB) — Idem als periode tot 1 mei 2016
b. ROW-genieter (art. 7.2-2 onderdeel c Wet IB) — Idem als periode tot 1 mei 2016

**De commissaris-BV**
De natuurlijk persoon commissaris verricht dan persoonlijk de werkzaamheden ten behoeve van zijn commissaris-BV en de vergoeding is omzet van de BV. Op grond van art. 17a, onderdeel d Wet VPB, is er zowel een nationaalrechtelijke als verdragsrechtelijk een heffingsmogelijkheid. De beloning die de commissaris ontvangt, voor zover die ziet op het Nederlandse commissariaat is op grond van art. 7.2-2b, en lid 7, IB belast in Nederland.

**Periode vanaf 1 januari 2017 — keuze wel/niet**
De fictieve dienstbetrekking voor de commissaris is afgeschaft. Aan art. 7.2 IB is een 17 lid toegevoegd waardoor wordt bewerkstelligd dat Nederland ook nationaalrechtelijk kan heffen over de commissarisbeloning indien er sprake is van: WUO of ROW-genieter.

**Keuzemogelijkheden**
1. Keuze tot: opting-in regeling LB > fictieve dienstbetrekking in LB (loonheffing) + art. 7.2-2b jo. lid 17 IB
2. Commissaris is:
a. WUO-genieter (art. 7.2-2a Wet IB jo. lid 17 Wet IB) en belast in NL
b. ROW-genieter (art. 7.2-2c Wet IB jo. art. 7.2-7 Wet IB) > fictieve vi en belast in NL

De wet bepaalt nu in de IB dat een buiten Nederland vervulde functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigde vennootschap steeds geacht wordt in Nederland vervuld te zijn. Dus ook de buiten Nederland verrichte arbeid mag Nederland belasten. Op de gehele beloning kan de 30%-regeling worden toegepast. Dus voor commissarissen blijft de mogelijkheid bestaan om gebruik te maken van de 30%-regeling als de commissaris gebruik maakt van de opting-in regeling. Veelal kan de 30%-regeling ook worden toegepast als de commissaris geen full-time functie heeft en minder verdient dan € 36.889. Voor de beoordeling of voldaan is aan het salariscriterium voor de toepassing van de 30%-regeling, kunnen immers het loon dat de commissaris of bestuurder ontvangt van een andere (buitenlandse) vennootschap mede in aanmerking worden genomen.