1702562

Samenvatting

Analyse van de fiscale jurisdictie van Nederland met betrekking tot natuurlijke rijkdommen en de buitengaatsbepaling in nationale wetgeving en verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

Vergadering KG IBR IB niet-winst, LB, PH aanslag, 12 mei 2020

buiten verzoek

WIKI-memo: 2018-1 Auteur:

5.1.2e

Datum: 16 mei 2018

De buitengaatsbepaling in de nationale wet en de Nederlandse verdragen ter voorkoming van dubbele belasting

Inleiding

In dit memo wordt een aantal onderwerpen uitgediept, die betrekking hebben op de jurisdictie van Nederland met betrekking tot de E&P van natuurlijke rijkdommen, en met name de

werkzaamheden buitengaats. Doel is te bepalen of de huidige bepalingen in de nationale wetgeving, maar vooral in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting (DTA’s), nog voldoende actueel zijn. Daar waar naar mijn idee nodig, worden voorstellen voor wijziging gedaan.

Daarnaast is het memo bedoeld als naslagwerk.

Eerst behandel ik in hoofdstuk 2 de uitbreiding van de fiscale jurisdictie van Nederland tot het continentale plat en de Exclusieve Economische Zone. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 kort de bepalingen over het Nederlandse heffingsrecht ter zake van de daadwerkelijke opsporing en winning van natuurlijke rijkdommen. De hoofdmoot van dit memo is echter gewijd aan de

buitengaatsbepaling, die ik in hoofdstuk 4 beschrijf, waarna in hoofdstuk 5 een aantal capita selecta worden behandeld. Ik sluit het geheel in hoofdstuk 6 af met een recapitulatie van de wijzigingsvoorstellen.

2. 2.1.

Uitbreiding fiscale jurisdictie Algemeen

Op grond van het verdrag van Genève van 29 april 1958! mag Nederland op (haar deel van) het continentaal plat soevereine rechten uitoefenen voor wat betreft de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen. Het verdrag van Genève van 1958 beperkt het continentaal plat tot een diepte van 200 meter, of

daar voorbij, tot waar de diepte van de bovengelegen wateren de exploitatie van de natuurlijke rijkdommen in die gebieden nog mogelijk maakt. Gezien de ligging van Groot Brittannië is het

Nederlandse continentaal plat nergens dieper dan 200 meter. De grenzen van het Nederlandse plat zijn in grensverdragen met de aangrenzende Europese landen (België, Duitsland en het VK) vastgesteld. Het Nederlandse deel van het continentaal plat bestaat uit dat deel van de Noordzee dat begint op 12 zeemijl uit de Nederlandse kustlijn en eindigt bij de equidistantielijn; de lijn die op ieder punt het exacte midden aangeeft van de afstand tussen de twee landen aan weerszijden van

de zee. De eerste 12 zeemijlen (iets meer dan 22 kilometer) – gemeten vanaf de zogenaamde basislijn? wordt de territoriale zee genoemd en behoorde ook daarvoor al tot het territoir van Nederland. Onder de genoemde soevereine rechten valt ook het recht tot belastingheffing. Nederland heeft deze soevereine rechten voor het eerst tot uiting gebracht in de Mijnwet continentaal plat (23

september 1965). In 1989 heeft Nederland, met ingang van 1 januari 1990, zijn recht tot belastingheffing geëffectueerd door de Wet uitbreiding van de fiscale jurisdictie van het Nederlandse deel van het continentaal plat (Wet van 13 december 1989, Stb. 554). Op 16 november 1994 is UNCLOS III? in werking getreden. In dit verdrag wordt onder andere de Exclusieve Economische Zone geformaliseerd, Volgens art. 55 van UNCLOS III is de Exclusieve

Economische Zone: ‘an area beyond and adjacent to the territorial sea, subject to the specific legal regime established in this Part, under which the rights and jurisdiction of the coastal State and the rights and freedoms of other States are governed by the relevant provisions of this Convention’. Volgens art. 57 van UNCLOS III strekt de Exclusieve Economische Zone zich niet verder uit dan 200 zeemijlen (a 1854 meter) van de basislijnen van waaruit de breedte van de territoriale wateren wordt gemeten. De Exclusieve Economische Zone valt voor Nederland samen met de afmetingen van het continentaal plat. De Exclusieve Economische Zone kent de kuststaat meer soevereine rechten toe dan het verdrag van Genève. Art. 56, eerste lid, UNCLOS kent aan de kuststaat in de Exclusieve Economische Zone op de volgende wijze soevereine rechten toe: ' Eigenlijk betreft dit een viertal verdragen, die zijn gesloten naar aanleiding van de eerste United Nations Conference on the Law of the Sea (“UNCLOS I”) in 1956. ? Waterlijn vanaf waar de breedte van de ‘territoriale zee’ en andere rechtsgebieden van de zee worden gemeten. De normale basislijn is de ‘laagwaterlijn’ of de droogvallingslijn (ook wel nul-meterlijn genoemd) wat overeenkomt met het GLLWS (gemiddeld laag water bij springtij).

Gevonden op http: //www.vliz.be/vmdcdata/faq/<eywords.php 3 Verdrag van Montego Bay (verdrag van 10 december 1982, Trb. 1983,83)

‘In the exclusive economic zone, the coastal State has: a. sovereign rights for the purpose of exploring and exploiting, conserving and managing the natural resources, whether living or non-living, of waters superjacent to the sea-bed and its subsoil, and with regard to other activities for the economic exploitation and exploration of the zone, such as the production of energy from water, currents and wind …’. Het leggen van kabels en pijpleidingen is echter vrij (zie art 58, eerste lid UNCLOS III). De volgende illustratie maakt inzichtelijk hoe de bovengenoemde begrippen zich tot elkaar verhouden. Outer Space

‘

National

pl<

International

Airspace le

Airspace 24 nm

12 nm Territorial

2.2

Contiguous

Nationale wet

In 1990 is art. 2, lid 3, onderdeel d Wet AWR ingevoerd. Dit regelt dat voor de heffing van de inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting en assurantiebelasting, Nederland

tevens omvat het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het

internationale recht ten behoeve van de exploratie en de exploitatie van natuurlijke rijkdommen soevereine rechten mag uitoefenen, alsmede de in, op of boven dat gebied aanwezige installaties en andere inrichtingen ten behoeve van de exploratie en de exploitatie van natuurlijke rijkdommen van dat gebied“. Ten tijde van de formulering van deze definitie van art. 2, lid 3, onderdeel d Wet AWR, had

Nederland nog geen Exclusieve Economische Zone afgekondigd, zodat destijds onder begrip “installaties” alleen installaties ten behoeve van de natuurlijke rijkdommen van het continentaal plat vielen. Andere installaties vielen onder de vrijheid van de volle zee en derhalve buiten de Nederlandse jurisdictie. De gedachte achter de uitbreiding van de fiscale jurisdictie is op dat moment dus die van een

functionele afbakening geweest; de uitbreiding is beperkt tot de exploratie of de exploitatie van bodemschatten van en de daarmede samenhangende activiteiten op het Nederlandse gedeelte van het continentaal plat. Zie hiervoor de MvT bij de Wet van 13 december 1989, Stb. 554 (V-N

* Voor de invoering van art. 2, lid 3 onderdeel d Wet AWR werd de concurrentiepositie van Nederlandse ondernemers

en werknemers verstoord. ZIJ waren namelijk belasting verschuldigd over de Inkomsten op het Nederlandse continentaal plat terwijl buitenlandse ondernemingen niet onderhevig waren aan Nederlandse heffing.

1988/1550 pt. 5). Ik verwijs meer in het bijzonder naar de artikelsgewijze toelichting bij artikel 2 AWR, waarin het volgende is opgenomen: “Zoals reeds is opgemerkt, is de uitbreiding beperkt tot de exploratie en de exploitatie van bodemschatten en alle daarmee samenhangende activiteiten. De exploratie en exploitatie van de

bodemschatten omvat naast het verkennen, opsporen en winnen, eveneens het opslaan, verwerken, bewerken, vervoeren, verkopen en afleveren van de natuurlijke rijkdommen van het

Nederlandse gedeelte van het continentaal plat”. In 1999 stelde Nederland een Exclusieve Economische Zone in. Dat gebeurde in de Rijkswet van 27 mei 1999 tot instelling van een exclusieve economische zone (EEZ) van het Koninkrijk (Stb. 1999, 281). In overeenstemming met UNCLOS III bevat deze Rijkswet in artikel 1 lid 2 de volgende definitie van de EEZ: het gebied buiten en grenzend aan de territoriale zee van het Koninkrijk, dat zich niet verder uitstrekt dan 200 zeemijlen vanaf de basislijnen, vanaf welke de breedte van de

territoriale zee wordt gemeten. In artikel 3 wordt de rechtsmacht beschreven die in de EEZ kan worden uitgeoefend: “Het Koninkrijk heeft, met inachtneming van de grenzen die het volkenrecht stelt, in de exclusieve

economische zone: a. soevereine rechten ten behoeve van de exploratie en exploitatie, het behoud en het beheer van

de levende en niet-levende natuurlijke rijkdommen van de wateren boven de zeebodem en van de zeebodem en de ondergrond daarvan, en met betrekking tot andere activiteiten voor de economische exploitatie en exploratie van de zone, zoals de opwekking van energie uit het water, de stromen en de winden; b. rechtsmacht ten aanzien van de bouw en het gebruik van kunstmatige eilanden, installaties en inrichtingen, het wetenschappelijk zeeonderzoek en de bescherming en het behoud van het mariene milieu.”

Door de instelling van de Exclusieve Economische Zone zijn enerzijds installaties die geen verband houden met het continentaal plat maar slechts met de exploratie en exploitatie van de rijkdommen alsnog onder de soevereine rechten van Nederland geschaard. Anderzijds is de rechtsmacht van

Nederland met betrekking tot het gebied buiten de territoriale zee niet meer beperkt tot de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen. Per 1 januari 2005 hebben een aantal aanpassingen in de fiscale wetgeving plaatsgevonden

om onder andere de gebiedsomschrijving van Nederland in art. 2 lid 3 sub d onder 3 AWR te verruimen alsmede de heffingsbevoegdheden

van art.

17a

letter e Wet Vpb

(zie

verderop). Daarmee is ook de fiscale jurisdictie met ingang van 1 januari 2005 uitgebreid tot alle economische activiteiten binnen de EEZ. De huidige definitie van Nederland zoals geformuleerd in art. 2 lid 3 sub d onder 3 luidt: ‘het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk, met dien verstande dat voor de heffing van de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting en de assurantiebelasting Nederland tevens omvat de exclusieve economische zone, voor zover deze grenst aan de

territoriale zee in Nederland”, Met deze laatste aanpassingen is bewerkstelligd dat de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting en de assurantiebelasting van toepassing zijn ten aanzien van alle activiteiten in de Exclusieve Economische Zone. Zie hiervoor onderstaande passage uit de memorie van toelichting Overige Fiscale Maatregelen 2005° :

‘Door deze wijziging zijn de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting en de assurantiebelasting van toepassing ten aanzien van alle economische activiteiten in de exclusieve economische zone. Dat is het gebied buiten en grenzend aan de territoriale zee dat zich niet verder uitstrekt dan tweehonderd zeemijlen vanaf de kust, qua oppervlakte overeenkomend met het 5 Wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige fiscale maatregelen 2005),Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 758, nr. 3, pagina 33.

Continentaal Plat. De genoemde belastingen zijn reeds van toepassing op het Nederlands Continentaal Plat, echter alleen voor de exploratie en exploitatie van de natuurlijke rijkdommen van de zeebodem en de ondergrond daarvan. Met deze wijziging wordt bereikt dat de genoemde belastingen ook van toepassing zijn bij andere economische activiteiten buiten de territoriale zee.

Zonder deze aanpassing zou bijvoorbeeld de exploitatie van een offshore windturbinepark door een buitenlandse onderneming niet onder de vennootschapsbelasting vallen’.

2.3

Het begrip “natuurlijke rijkdommen

Op deze plek is het goed te bezien wat nu precies onder natuurlijke rijkdommen wordt verstaan. Immers, als daaronder ook de wind en de zon kunnen worden geschaard, heeft de uitbreiding van de (fiscale) jurisdictie per 1 januari 2005 tot veel minder extra rechtsmacht geleid dan wanneer dat

niet het geval is. Met name voor de telkens terugkerende discussie over de vraag of de bouw van windparken — en mogelijk ook zonnepanelen — op zee onder de fiscale jurisdictie van Nederland valt, is het van belang aandacht te besteden aan dit onderwerp. Uiteraard is niet alleen de nationale wetgeving van belang om de fiscale jurisdictie van Nederland

te bepalen, maar ook de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Artikel 77 lid 4 van UNCLOS III, dat gaat over de rechtsmacht op het continentale plat, geeft de volgende definitie van natuurlijke rijkdommen: “the mineral and other non-living resources of the sea-bed and subsoil together with living organisms belonging to sedetary species, that is to say, organisms which, at the harvestable stage, either are immobile on or under the sea-bed or are unable to move except in constant physical

contact with the sea-bed or the subsoil”. Daaruit vloeit voort dat het moet gaan om sedimentaire organismen, die zich tamelijk vast op of onder de zeebodem bevinden. Daarbij kan worden gedacht aan olie, gas, zand, grint, klei en kalk. In artikel 56 lid 1, het artikel over de EEZ, wordt gesproken over “the natura/ resources, whether living or non-living, of waters superjacent to the sea-bed and its subsoil". Bij de hiervoor

genoemde natuurlijke rijkdommen kunnen dus worden opgeteld de rijkdommen die zich in het water boven de zeebodem bevinden. Daarmee worden dus voornamelijk de levende zeewezens aan de definitie toegevoegd. Blijft de vraag of ook de natuurlijke bronnen boven het water, in de lucht dus, tot de natuurlijke rijkdommen moeten worden gerekend, alsmede het water, de stroming ervan, zelf.

De formulering in artikel 56 lid 1 UNCLOS III duidt erop dat stromingen en wind geen natuurlijke rijkdommen in de zin van het UNCLOS III zijn®. Over zon wordt niets gezegd. Navraag bij het Ministerie van Buitenlandse Zaken’ leverde het volgende op. e Met betrekking tot de levende rijkdommen wordt een brede definitie gehanteerd op basis van de ecosysteembenadeling, waarbij men zich niet enkel richt op een soort,

maar op het hele ecosysteem waarin die soort leeft. Vissen, schaal- en schelpdieren vallen dus onder deze definitie? $ Zie ook R.H.M. Roumen in WFR 2015/258

5.1.2e

lAfdeling Internationaal Recht van de Directie Juridische Zaken.

® Zie de Nederlandse inbreng in de zaak bij het Europese HvJ (Bosphorus – C-15-17): “21. Volgens de Nederlandse regering moeten de “levende rijkdommen” niet beperkt worden uitgelegd, als

zouden zij enkel zien op de soorten die de kuststaat daadwerkelijk oogst of exploiteert. Een brede uitleg past bij de zogeheten ecosysteembenadering, die in het internationale recht wordt gehanteerd in het kader van bescherming van het (mariene) milieu (zie bijvoorbeeld Resolutie van de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties inzake Oceanen en het Recht van de Zee van 2016, paragrafen 227-230). Voor een toepassing van deze benadering in het Unierecht in de context van de bescherming van het mariene milieu zij verwezen naar overweging 44 van de considerans bij Richtlijn 2008/56/EG van het Europees Parement en de

Raad van 17 juni 2008 tot vaststelling van een kader voor communautaire maatregelen betreffende het beleid ten aanzien van het mariene milieu (Kaderrichtlijn mariene strategie). Conform de ecosysteembenadering zijn

De energieproductie uit water, stroming, wind en zon wil men niet per se omschrijven als niet-levende natuurlijke rijkdommen, maar veeleer als een activiteit voor economische exploitatie van de zone. Het Ministerie van Buitenlandse Zaken beantwoordt de vraag of water, wind en zon natuurlijke rijkdommen zijn, dus

ontkennend. Dat betekent dus dat de Nederlandse fiscale rechtsmacht daarover dus eerst per 1 januari 2005 ingaat.

Let wel: de fiscale jurisdictie van Nederland strekt zich – althans naar de nationale wetgeving – vanaf 1 januari 2005 niet meer alleen uit tot natuurlijke rijkdommen maar tot alle activiteiten in de EEZ.

2.4

Verdragen

In de verdragen wordt “Nederland” eveneens gedefinieerd. De definitie in de begripsbepaling in de verdragen (in de OESO gemodelleerde verdragen veelal artikel 3) bevat de volgende passage: "., met inbegrip van zijn territoriale zee en elk gebied buiten en grenzend aan zijn territoriale zee

waarbinnen het Koninkrijk der Nederlanden, in overeenstemming met het internationale recht, rechtsmacht heeft of soevereine rechten uitoefent. ”° Nu Nederland in zijn nationale wetgeving de fiscale jurisdictie telkens heeft uitgebreid conform de zeerechtverdragen, sluit de definitie in de verdragen als gevolg van de verwijzing naar het internationale recht exact aan op de definitie in de nationale wetgeving. Iedere wijziging in de nationale wetgeving op dit punt werkt door in een verdrag waarin Nederland op bovenstaande wijze is gedefinieerd. Dat betekent dat ook in de verdragen vanaf 1 januari 2005 de koppeling met

natuurlijke rijkdommen is komen te vervallen. Hierbij moet worden opgemerkt dat de hiervoor vermelde nationaal- en verdragsrechtelijke definitie van Nederland alleen een geografisch bereik heeft. Dat wil zeggen dat ten aanzien van welke activiteiten uiteindelijk geheven kan worden (het functionele bereik), de verschillende wetten

en verdragsbepalingen geraadpleegd moeten worden. Dit is met name van belang voor de heffing van buitenlands belastingplichtigen in Nederland (zowel onshore als offshore). Immers, binnenlands belastingplichtigen’® zijn voor de Vpb reeds belast op grond van art. 7 en 8 Wet VPB 1969 in verbinding met art. 3.8 Wet IB 2001 voor hun wereldwinst. De heffingsbevoegdheden bij buitenlands belastingplichtigen wordt hierna verder uitgewerkt.

Daarbij concentreer ik me op de zogenaamde “buitengaatsbepaling”. Omdat de doelstelling van deze bepaling van oudsher verbonden is met de exploratie (opsporing) en exploitatie (winning) van natuurlijke rijkdommen, wijd ik eerst een aantal passages aan de vraag in hoeverre zich de heffingsbevoegdheid uitstrekt als het gaat om de opsporing en winning van natuurlijke rijkdommen zelf.

Exploratie en exploitatie natuurlijke rijkdommen

beschermingsmaatregelen niet enkel gericht op een soort, maar op het gehele ecosysteem waarin die soort leeft.” ° Overigens geldt dit ook voor de definitie van de andere verdragsluitende staat. In de Nederlandse wetgeving voor de situatie dat een binnenlands belastingplichtige buitenlands inkomen heeft – welke situatie ik niet behandel in deze notitie – geldt eenzelfde definitie van “gebied van een andere Mogendheid” in artikel 9 lid 2 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (voor de inkomstenbelasting) respectievelijk van “gebied van een andere staat” in artikel 15e lid 4 Wet Vpb 1969 (voor de vennootschapsbelasting). Die laatste definitie geldt overigens slechts voor de objectvrijstelling in relatie tot nietverdragslanden; voor verdragslanden wordt bij het betreffende verdrag aangesloten; zie de slotfrase van artikel 15e lid 2 Wet Vpb 1969.

‘0 Reeds op grond van de oprichtingsfictie van art. 2 lid 4 dan wel o.g.v. van de feiten en omstandigheden als bedoeld in art. 4 AWR.

3.1.

Nationale wetgeving

De volgende (delen van) Nederlandse wetsartikelen zijn van belang. Met betrekking tot box 1-inkomen in de inkomstenbelasting: Artikel 7.2 lid 2 aanhef en letter a Wet IB 2001 Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:

de belastbare winst uit Nederlandse onderneming, dat is de belastbare winst, bedoeld in de

artikelen 3.2 en 3.3 uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland of een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming);

Artikel 7.2 lid 6 Wet IB 2001 In Nederland gelegen onroerende zaken, daaronder begrepen rechten die samenhangen met de exploratie en exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen waaronder ook wordt gerekend de opwekking van energie uit het water, de stromen en de winden, of rechten waaraan

deze zijn onderworpen, die tot het vermogen van een onderneming behoren, behoren tot het vermogen van een Nederlandse onderneming.

Met betrekking tot box 3-inkomen in de inkomstenbelasting: artikel 7.7 Wet IB 2001 1. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland is het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit sparen en beleggen in Nederland, … Het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland wordt gesteld op het met overeenkomstige toepassing van de regels van hoofdstuk 5 bepaalde rendement van de rendementsgrondslag in Nederland. 2. De rendementsgrondslag in Nederland is de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland. Bezittingen in Nederland zijn: a. in Nederland gelegen onroerende zaken; b. rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken en… 3. Onder in Nederland gelegen onroerende zaken worden begrepen rechten die samenhangen met de exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen.

Met betrekking tot de vennootschapsbelasting: Artikel 17 Wet Vpb 1969

1. 2.

Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag; artikel 7, vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing. Het belastbare Nederlandse bedrag is het in een jaar genoten Nederlandse inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen; artikel 7, vierde lid, is van overeenkomstige toepassing. Het Nederlandse inkomen is het gezamenlijke bedrag van: de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in

Nederland of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (Nederlandse onderneming) ;… Artikel 17a Wet Vpb 1969 Tot een Nederlandse onderneming worden gerekend:

in Nederland gelegen onroerende zaken, daaronder begrepen:

1. 2.

rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken en rechten die samenhangen met de exploratie en de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen waaronder ook wordt gerekend de opwekking van energie uit het water, de stromen en de winden, of rechten waaraan deze zijn onderworpen;

In al deze artikelen worden in Nederland gelegen natuurlijke rijkdommen als onroerende zaken aangemerkt!!. Het begrip “Nederland” is reeds toegelicht. Van belang is te bepalen welk bereik het begrip “natuurlijke rijkdommen” heeft. Zie voor de definitie paragraaf 2.2 hiervoor. Uit de bepalingen rond de EEZ volgt dat de soevereine rechten van Nederland zich uitstrekken tot natuurlijke rijkdommen op 3 niveaus:

1) 2) 3)

De wateren boven de zeebodem De zeebodem De ondergrond van de zeebodem

Maar de soevereine rechten strekken zich ook uit tot andere activiteiten voor de exploitatie van “de

zone”, waarbij de opwekking van energie wordt genoemd, niet alleen uit het water en de stromingen (niveau 1) hierboven), maar ook uit de winden. Er is dus ook een niveau

De lucht boven de wateren.

Ook de rechtsmacht met betrekking tot het gebruik of de exploitatie van de installaties waarmee de natuurlijke rijkdommen worden gewonnen, valt binnen het bereik van de EEZ: in zijn algemeenheid productieplatformen voor de olie- en gasindustrie, maar dus ook

windmolens/windturbines en zonnepanelen. In de heffingswetten (artikel 7.2 lid 6 Wet IB 2001 en artikel 17a aanhef en letter a ten 2° Wet Vpb

1969) wordt de opwekking van energie uit water, stromingen en winden gerekend tot de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen. Onder de nationale wetgeving omvat de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen dus alle mogelijke natuurlijke rijkdommen (olie, gas, overige mineralen, maar ook vis en andere zeewezens, plantaardig en dierlijk, en ook energie uit water, stroming en wind) op alle mogelijke niveaus, van de ondergrond onder de zeebodem, tot de lucht boven de waterkolom.

3.2.

Verdragen

Uitgaande van het model dat Nederland gebruikt voor het afsluiten van verdragen zijn de volgende artikelen van belang.

Artikel 5 In lid 2 onder letter f wordt in het bijzonder onder een vaste inrichting verstaan: “een mijn, een olie- of gasbron, een (steen)groeve of elke andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden

gewonnen.” Artikel 6

In lid 2 wordt onder onroerende zaken tevens verstaan “rechten op variabele of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of concessie tot exploitatie, van minerale aardlagen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen.” Protocol, artikel V

In dit artikel wordt verduidelijkt dat rechten tot de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen worden beschouwd als onroerende zaken die zijn gelegen in de staat, op wiens territoriale zee enz. die rechten van toepassing zijn (artikel 6), en dat deze rechten geacht worden te behoren tot de activa van een vaste inrichting in die staat (artikel 5). H In een andere memo, genaamd “Terminologie onroerende zaken in relatie tot E&P” ga ik nader in op de betekenis van de gekozen terminologie in de onroerende zaakartikelen als het gaat om de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen, en de onduidelijkheden die daarbij bestaan.

Het begrip “natuurlijke rijkdommen” wordt niet gedefinieerd in artikel 3, noch in een andere verdragsbepaling, dus dit begrip heeft dezelfde betekenis als in onze nationale wetgeving. Buiten iedere twijfel is in elk geval dat exploratie- en productierechten van natuurlijke rijkdommen zowel als activa van een vaste inrichting, als als onroerende zaak worden aangemerkt. Dat geldt

dus ongeacht of de belastingplichtige een actieve onderneming heeft (operator is), of slechts een non operating belang in een opsporings- of winningsvergunning heeft.

Duidelijk is hiermee ook dat bij de vraag in welke staat de vaste inrichting/de onroerende zaak is gelegen in geval van een grensoverschrijdend olie- of gasveld, niet bepalend is in welke staat de natuurlijke rijkdom uit de grond wordt gehaald, maar in welke staat die in de grond zit.

3.3.

Conclusie

Voor wat betreft de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen sluiten nationale wetgeving en verdrag op elkaar aan. Daarbij lijkt niets buiten de boot te vallen, noch voor wat betreft de aard van de natuurlijke rijkdommen, noch voor wat betreft de plek waar en het niveau (lucht — water — zeebodem — ondergrond) waarop deze worden gewonnen.

Werkzaamheden buitengaats

4.1.

Doelstelling

Met de uitbreiding van de fiscale jurisdictie tot het continentale plat c.q. de exclusieve economische zone ontstond ook de noodzaak om het begrip “vaste inrichting” nader te bezien.

Weliswaar was de heffing over de winst behaald met de exploitatie van natuurlijke rijkdommen in deze zones zeker gesteld, maar rond die exploitatie van natuurlijke rijkdommen — op dat moment nog voornamelijk/alleen olie en gas — was een hele industrie actief, die allerlei werkzaamheden verrichtte ten behoeve van de olie- en gaswinning op zee. Denk daarbij aan boormaatschappijen, seismisch onderzoekers, bouwers van platformen en hun subcontractors, en pijpleidingleggers.

De algemeen geldende definitie van een vaste inrichting is in de eerste jaren niet altijd voldoende gebleken om juist bedrijven, werkzaam in deze industrie, binnen het bereik van de Nederlandse belastingheffing te brengen. Het onderdeel “vast” in die definitie heeft namelijk zowel een

geografische als een tijdscomponent. En de in zijn algemeen tamelijk beperkte aanwezigheid in het tot de Nederlandse jurisdictie behorende deel van de Noordzee van bedrijven in deze industrie — in

geografische dan wel in tijdszin – leidde tot grote twijfel over de vraag of zij in Nederland over een vaste inrichting beschikten. In verschillende arresten en uitspraken werd daar namelijk ontkennend over geoordeeld. Ik noem BNB 1974/172 (het “Sonia-arrest” van de Hoge Raad) waarin een schip met sonia apparatuur geen vaste inrichting vormde; BNB 1992/51 (Hof Den Haag) en VN 2009/37.8 (Rechtbank Breda) waarin een boorplatform vanwege het ontbreken van de vereiste duurzaamheid evenmin als een vaste inrichting kon worden aangemerkt.

Met de opkomst van de olie- en (met name) gaswinning op het Nederlandse continentale plat was nadere regelgeving dus wenselijk. Dat gold overigens tevens bezien vanuit de omgekeerde situatie, nu Nederland altijd een vrij omvangrijke maritieme of offshore-industrie heeft gehad (denk bijvoorbeeld aan de baggerbedrijven), die grotendeels internationaal werkzaam is. Ook ten behoeve van de voorkoming van dubbele belasting van deze bedrijven was het zaak een duidelijke regeling op te nemen, niet alleen in relatie tot de reikwijdte van het Nederlandse heffingsrecht in de nationale wetgeving en verdragen, maar ook in de regels rond de voorkoming van dubbele

belasting. Dit heeft ertoe geleid dat met de uitbreiding van de fiscale jurisdictie in 1990 tevens een aantal aanvullende bepalingen in de Wet IB 1964 – ik behandel overigens slechts de bepalingen in de thans geldende Wet IB 2001 — de Wet LB 1964 en de Wet Vpb 1969 is opgenomen in relatie tot de

zogenaamde “werkzaamheden buitengaats”. Datzelfde geldt voor de verdragen, die Nederland

vanaf dat moment afsloot, zij het dat ook in een aantal eerdere verdragen al een buitengaatsbepaling is opgenomen. In het huidige tijdsgewricht hebben de buitengaatsbepalingen een toenemend strategische belang.

De gaswinning in de Noordzee loopt op zijn einde’’, waarna een grote ontmantelingsgolf te verwachten is (het ontmantelen en verwijderen van productieplatformen en het vastleggen van

pijpleidingen), hoewel evenmin kan worden uitgesloten dat de platformen blijven staan maar een andere bestemming krijgen’. maar daarnaast neemt ook het belang van alternatieve vormen van energieopwekking toe, hetgeen zich op de Noordzee met name uit in de bouw van windmolenparken en in de toekomst mogelijk ook zonnepanelen. Ook wordt op dit moment (voorjaar 2018) gespeeld met de gedachte van een “Schiphol op zee” en met het toenemende ruimtegebrek op het vasteland acht ik het niet onwaarschijnlijk dat in de toekomst nog meer plannen zullen rijzen voor “bouwen” op de Noordzee.

In het onderstaande geef ik de inhoud van deze bepalingen weer. In het volgende onderdeel van deze notitie bespreek ik een aantal bijzonderheden van de bepaling. Daarbij komen met name die onderdelen aan de orde, die mogelijk tot onduidelijkheid leiden of

verschillen betreffen tussen de nationaal rechtelijke en de verdragsbepaling. De bepalingen rond de voorkoming van dubbele belasting (de bepalingen van het Besluit

voorkoming dubbele belasting 2001 voor de inkomstenbelasting en die rond de objectvrijstelling in de vennootschapsbelasting) laat ik daarbij buiten beschouwing; zij zijn m.m. gelijkluidend aan de bepalingen die het Nederlandse heffingsrecht betreffen.

4.2.

Nationale wetgeving

In bijlage 1 zijn de (delen van) Nederlandse wetsartikelen opgenomen, die de buitengaatsbepaling bevatten. De bepalingen in de nationale wet spreken van werkzaamheden in, op of boven het

Noordzeewinningsgebied. Opvallend is dat de definitie van het Noordzeewinningsgebied in de bepalingen in de inkomsten- en loonbelasting afwijkt van die in de vennootschapsbelasting. In artikel 17a Wet Vpb 1969 ontbreekt de frase “ten behoeve van” dan wel “op het gebied van” “de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen”, die in de bepalingen in de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964 wel voorkomt. Daaraan ligt voor zover mij bekend geen inhoudelijke overweging of verschil in behandeling voor

de verschillende belastingmiddelen ten grondslag. De toevoeging is naar mijn oordeel ook onwenselijk , nu de rechtsmacht van Nederland onder internationaal recht al in andere algemenere regelingen is vastgelegd; zie hoofdstuk 2 hierboven. > Mijn voorstel zou dan ook zijn om deze frase te verwijderen in de Wet IB 2001 en de Wet LB 1964.

4.3.

Verdragen

Sinds Nederland in 1990 zijn fiscale jurisdictie heeft uitgebreid tot het continentale plat wordt in veel verdragen een buitengaatsbepaling opgenomen, die ten doel heeft de bepalingen uit de nationale wetgeving (in elk geval van Nederland) ook in relatie tot verdragspartners te kunnen uitoefenen. Daarvoor is een dergelijke bepaling overigens al opgenomen in protocollen bij de

verdragen met Canada (1986) en het Verenigd Koninkrijk (1980).

‘2 Al verschillen de geleerden van mening over de periode waarin er nog economisch rendabel gas te winnen is onder de Noordzee; schattingen variëren van 15 tot 35 jaar.

13 Ministerie van Economische Zaken, Energie Beheer Nederland BV en Nogepa, de brancheorganisatie van olieen gasmaatschappijen, hebben in het najaar van 2017 een platform opgericht dat zich gaat bezighouden met de ontmanteling, dan wel het hergebruik van platformen: Nexstep (zie www.nexstep.nl).

Naast de algemene uitgangspunten die onderdeel vormen van de inzet van Nederland bij verdragsonderhandelingen voor het opstellen van het buitengaats artikel, is het buitengaats artikel uit het verdrag met Zweden onderdeel geworden van ons standaard beleid!“. Bij het opstellen van nieuwe verdragen wordt naar deze bepaling verwezen (zie bijvoorbeeld de meer recente afgesloten

verdragen met Duitsland en het Verenigd Koninkrijk). ‘Het Nederlandse Standaardverdrag van 1987 bevat geen bepaling voor werkzaamheden buitengaats. Het Nederlandse verdragsbeleid op dit terrein is sedert de publicatie van het Nederlandse Standaardverdrag in 1987 gaandeweg ontwikkeld en heeft inmiddels vaste vorm gekregen. Hierbij is van belang dat in 1987 de Nederlandse fiscale wetgeving nog niet van toepassing was op het Nederlandse deel van het continentale plat, zodat Nederland ter zake ook geen heffingsrechten kon uitoefenen. Eerst bij Wet tot uitbreiding van de fiscale jurisdictie tot het Nederlands deel van het continentaal plat heeft Nederland haar nationale

fiscale jurisdictie uitgebreid tot het Nederlandse deel van het continentale plat. Uitgangspunt voor het Nederlandse verdragsbeleid op dit punt vormt de door Nederland in de relatie met Zweden op dit terrein overeengekomen verdragsbepaling. Voor een nadere toelichting op de daarin opgenomen en uitsluitend op het continentale plat van toepassing

zijnde aanvullingen op het in art. 5 neergelegde begrip vaste inrichting, zij verwezen naar de toelichtende nota bij dat verdrag. Deze in de relatie met Zweden overeengekomen

verdragsbepaling vormt voor Nederland het uitgangspunt in de besprekingen met potentiële verdragspartners over de opname van een verdragsbepaling voor werkzaamheden buitengaats. Uiteraard moet bij dergelijke besprekingen ook rekening worden gehouden met de wensen en verlangens van die potentiële verdragspartners, zodat in voorkomende gevallen het uiteindelijk overeengekomen resultaat in de sedertdien overeengekomen belastingverdragen op onderdelen afwijkt van de in de relatie met

Zweden overeengekomen verdragsbepaling. In voorkomende gevallen heeft Nederland, al dan niet op uitdrukkelijk verzoek van de desbetreffende verdragspartner, afgezien van zijn wensen op dit terrein”. De bepaling uit het verdrag met Zweden uit 1991 (artikel 25) is nadien tot uitgangspunt genomen

bij verdragsonderhandelingen. Deze bepaling is opgenomen in bijlage 2. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011* heeft de Staatssecretaris van Financiën de voornaamste beleidsmatige uitgangspunten weergegeven die hij bij toekomstige verdragsonderhandelingen

wenst te hanteren. In de notitie wordt met name ingegaan op de punten waar het beoogde Nederlandse verdragsbeleid afwijkt van het OESO-modelverdrag. Omdat volgens de

Staatssecretaris van Financiën als uitgangspunt het OESO-modelverdrag als basis fungeert en Nederland veel maatwerk beoogt, is naar zijn mening geen apart Nederlands standaardverdrag meer bruikbaar. Derhalve worden hieronder de relevante passage uit de notitie aangaande de buitengaatsbepaling integraal overgenomen. ‘Als gevolg van de toenemende olie- en gaswinning op het Nederlandse deel van het

continentale plat is per 1 januari 1990 de Nederlandse fiscale jurisdictie tot dit gebied uitgebreid, De nationale wet- en regelgeving biedt sindsdien de mogelijkheid de winst behaald met werkzaamheden die verband houden met de opsporing en winning van natuurlijke rijkdommen op het continentale plat te belasten indien deze werkzaamheden 30 dagen of langer in beslag nemen. Deze activiteiten worden dan geacht een Nederlandse onderneming te vormen. Na de instelling van de Nederlandse exclusieve economische zone in 2000 is Nederlandse belastingheffing mogelijk over

alle activiteiten die worden verricht in, op of boven het Noordzeewinningsgebied. Om het nationale heffingsrecht over werkzaamheden buitengaats ook onder belastingverdragen te kunnen effectueren, wordt sinds begin jaren '90 gestreefd naar Notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid (Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 3, blz. 5-6) Werkzaamheden buitengaats. 15 https://www.eerstekamer.nl/behandeling/20110211/notitie fiscaal verdragsbeleid_n*v

het opnemen in het verdrag van een specifiek hiervoor in het leven geroepen bepaling. Op grond van deze bepaling mag Nederland via een uitbreiding van het begrip vaste inrichting het heffingsrecht uitoefenen over winst behaald met werkzaamheden buitengaats

die

verband

houden met de opsporing

winning

van

natuurlijke

rijkdommen indien deze werkzaamheden 30 dagen of langer in beslag nemen. Voor overige

werkzaamheden

buitengaats

—

waarover pas

sinds 2000

nationaal

een

mogelijkheid tot belastingheffing bestaat – gelden onder belastingverdragen de reguliere regels met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid. De belangrijkste reden voor het eerder aannemen van een Nederlands heffingsrecht voor werkzaamheden buitengaats die verband houden met de opsporing en winning van natuurlijke rijkdommen, is de claim van Nederland op deze natuurlijke rijkdommen. Deze bevinden zich immers in Nederlandse bodem. Daarbij komt dat vanwege het specifieke karakter van werkzaamheden buitengaats er veelal niet op een andere

manier aan Nederlandse belastingheffing wordt toegekomen. Dit is anders bij vergelijkbare werkzaamheden op het vasteland, waarbij vaak vanuit een vast kantoor wordt gewerkt. Niet alle verdragspartners van Nederland zijn bereid een specifieke bepaling voor werkzaamheden buitengaats in het verdrag op te nemen. Dit hangt

vooral af van het feit of de verdragspartner zelf een continentaal plat (en eventueel een

exclusieve

economische

zone)

heeft met

daarin

exploiteerbare

natuurlijke

rijkdommen. Het gewicht dat Nederland aan de bepaling geeft, is ook afhankelijk van de verdragspartner. Van belang is of ondernemingen uit de desbetreffende staat actief zijn op het Nederlandse continentale plat. In het kader van het tegengaan van het ontgaan van belasting is het ook van belang of het voordelig en eenvoudig zou zijn om dergelijke werkzaamheden te structureren via de (potentiële) verdragspartner. Nederland kan er zelfs voor kiezen de bepaling in het geheel niet voor te stellen,

omdat in sommige gevallen de kans bestaat dat de verdragspartner de bepaling zal aangrijpen als aanknopingspunt voor het uitbreiden van de definitie van het begrip vaste inrichting met betrekking tot andere activiteiten. Het wordt niet langer nodig geacht ook het loon van werknemers die voor buitenlandse

ondernemingen op het Nederlandse continentale plat werken onder de reikwijdte van de specifieke verdragsbepaling te brengen. Dit levert niet of nauwelijks extra heffingsrechten voor Nederland op ten opzichte van de reguliere regeling voor inkomen uit dienstbetrekking’, De inzet van Nederland bij verdragsonderhandelingen aangaande de buitengaats bepaling

kunnen dan ook als volgt worden samengevat: ‘Nederland streeft in de hoofdregel naar opname van een bepaling op grond waarvan Nederland, in afwijking van de hoofdregel van het OESO-modelverdrag, eerder een heffingsrecht heeft over de winst behaald met werkzaamheden buitengaats. Omdat geen specifieke regelingen meer nodig worden geacht voor loon uit dienstbetrekking

en de voorkoming van dubbele belasting, kan voortaan worden volstaan met een specifieke bepaling in het art. dat het begrip ‘vaste inrichting’ definieert’. Nadien is de buitengaatsbepaling — in het Nederlandse modelverdrag – dus opgenomen in het artikel over de vaste inrichting, artikel 5, en wel in de nieuwe leden 4 tot en met 6. In bijlage 3a is de oorspronkelijke tekst opgenomen van die leden. Het Nederlandse modelverdrag is nadien regelmatig gewijzigd, de laatste jaren met name als

gevolg van de uitkomsten van de verschillende BEPS-rapporten en het multilateraal instrument van BEPS Action 15 en het daarover geformuleerde verdrag (MLI). Bijlage 3b bevat de actuele!® tekst. Deze tekst is nadien gehanteerd in verdragsonderhandelingen.

16 Met wijzigingen tot en met november 2017.

Capita selecta werkzaamheden buitengaats

In het vervolg behandel ik een aantal bijzonderheden in de regeling, zaken die vragen oproepen of onduidelijkheid met zich hebben gebracht of kunnen brengen. Ik behandel daarbij zowel de

nationale wetgeving als de verdragstekst, die Nederland gebruikte (waarbij als voorbeeld dus artikel 25 van het verdrag met Zweden wordt gehanteerd) en thans gebruikt. De voorheen

gebruikte verdragstekst duid ik aan met een verwijzing naar “het verdrag” (bijlage 2), de tekst van het oorspronkelijk door Nederland gebruikte verdragsmodel met “het model 2011” (bijlage 3a), die van het actuele model met “het model 2017" (bijlage 3b). Wanneer ik de term “het model" gebruik wijkt de tekst in de twee modellen niet van elkaar af.

5.1.Functionele reikwijdte; relatie met natuurlijke rijkdommen

In het verdrag wordt de term “werkzaamheden buitengaats” geïntroduceerd. Dit begrip wijkt af van de nationale terminologie “werkzaamheden in, op of boven het Noordzeewinningsgebied”. Lid 2 definieert de term als “werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de

exploratie of exploitatie van de in een van de staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen.

Opvallend is dat het begrip “buitengaats” niet verder wordt gedefinieerd. Er moet dus worden teruggevallen op wat de term in het spraakgebruik betekent, binnen de context en strekking van het verdrag”: buiten de haven, zij het uiteraard binnen de grenzen van het Nederlandse territoir. Dat moet overeenkomen met de territoriale zee en de EEZ, nu ter zake zal moeten worden teruggevallen op de definitie van Nederland in artikel 3 van het verdrag.

Vergeleken met de nationale wetgeving is het functionele bereik van het verdrag echter beperkter. De nationale wetgeving sluit aan bij werkzaamheden in de Noordzee en de zeebodem en de ondergrond daarvan voor zover Nederland daar op grond van het internationale recht rechten mag uitoefenen. Hiervoor bleek dat deze rechten ruim zijn; met name de definitie van de EEZ biedt

ruimte aan werkzaamheden, niet alleen in verband met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen, maar van de economische exploitatie en exploratie van de gehele zone, en dat ook nog eens op alle vier de hiervoor beschreven niveaus (lucht – waterkolom — zeebodem — ondergrond). Met name betekent dit dus dat op grond van de nationale wetgeving geheven kan

worden ter zake van de bouw van een windmolenpark!®. (De heffing ter zake van de exploitatie van een windmolenpark is sowieso aan Nederland toegewezen, nu een windmolen als onroerende zaak

is aan te merken.) Er zij op deze plek nogmaals opgemerkt dat, hoewel Nederland met ingang van 2000 een EEZ heeft ingesteld, de fiscale rechtsmacht pas per 1 januari 2005 is verruimd. In het verdrag wordt de werking beperkt tot de exploratie en exploitatie van de zeebodem en de ondergrond en hun natuurlijke rijkdommen. Weliswaar geldt de beperking dus niet alleen de

natuurlijke rijkdommen, maar alle werkzaamheden op en onder de zeebodem, maar geografisch is de werking wel tot deze laatste twee niveaus beperkt en de dus natuurlijke rijkdommen op deze laatste twee niveaus. Wel olie en gas dus, niet water, stromingen en wind’. Deze beperkte reikwijdte van het verdrag ten opzichte van de nationale wetgeving is in het model opgeheven. In het model wordt aangesloten bij de rechtsmacht die Nederland op grond van internationaal recht heeft; zoals we hebben gezien (vanaf 1 januari 2005) een veel ruimer bereik

waartoe niet alleen de zeebodem en de ondergrond vallen, maar ook de waterkolom en de lucht.

17 Zie bijv. Hans Pijl in WFR 2002/1471

18 Anders R.H.M. Roumen t.a.p. Roumen baseert zich voor zijn andersluidende mening op het feit dat weliswaar de toelichting bij OFM 2005 spreekt van het ruimere toepassingsbereik — inclusief windmolens – terwijl de tekst

van artikel 17a letter e Wet Vpb 1969 niet is aangepast. Nu die tekst al dusdanig ruim was dat daaronder ook windmolenparken vielen, lijkt dit argument geen hout te snijden. 8 In zoverre gelijkluidend aan Roumen, t.a.p.

Daarnaast vallen er niet alleen werkzaamheden onder die direct zijn gerelateerd aan de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen, maar alle werkzaamheden die kunnen worden gevat onder de exploitatie van de EEZ als geheel. In de praktijk gaat het hierbij nog steeds veelal om activiteiten die samenhangen met de opsporing en winning van olie en gas, maar in theorie zouden

ook andere activiteiten onder de bepaling kunnen vallen. In de literatuur zijn radio- en televisietorens, vliegvelden, drijvende casino’s en amusementsparken genoemd”.

5.2.

De 30° dag

Opvallend is altijd geweest de positie van de 30° dag. In de nationale wetgeving wordt gesproken van een periode van tenminste 30 dagen, met andere woorden: werkzaamheden kwalificeren als een vaste inrichting indien de werkzaamheden minimaal 30 dagen in beslag nemen.

De (negatieve) formulering in het verdrag geeft echter aan dat de werkzaamheden meer dan 30 dagen moeten duren, wil sprake zijn van een vaste inrichting (“tenzij de desbetreffende werkzaamheden buitengaats in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden een totaal van 30 dagen niet te boven gaan”).

Met andere woorden: pas bij een minimum van 31 dagen wordt een vaste inrichting geconstateerd. In het model is vanaf 1 oktober 2013 de formulering uit de nationale wetgeving overgenomen, maar nu de meeste verdragen nog niet in overeenstemming zijn met dat model, zal in het merendeel der gevallen pas sprake zijn van een vaste inrichting bij werkzaamheden gedurende minimaal 31 dagen.

5.3.

12 Maanden

In de nationale wetgeving wordt het tijdvak van 12 maanden alleen in artikel 17a Wet Vpb 1969 genoemd, en niet eens onder letter e. Zowel artikel 7.4 Wet IB 2001, artikel 6 Wet LB 1964 als artikel 17a letter e Wet Vpb spreken alleen van een periode van tenminste 30 dagen.

Op basis van die wetteksten kan de vraag worden gesteld of die 30 dagen wel in hetzelfde kalenderjaar, of anderszins in hetzelfde tijdvak van 12 maanden moeten liggen. Dat laatste is het geval. Dat heeft te maken met de eis dat de periode van 30 dagen

“aaneengesloten” moet zijn; zie ook de volgende paragraaf. Dat betekent dat de 30 dagen in elk geval in één tijdvak van 12 maanden moeten liggen.

Voor de vennootschapsbelasting kan dat ook worden begrepen uit artikel 17a letter f Wet Vpb 1969, welke bepaling veelal als de samentelbepaling wordt aangeduid, maar tevens bepaalt dat sprake is van een periode van 30 dagen als de belastingplichtige zelf de werkzaamheden na een onderbreking voortzet, terwijl de duur van de werkzaamheden in een tijdvak van 12 maanden tenminste 30 dagen bedraagt. Blijft de vraag of met het tijdvak van 12 maanden een kalenderjaar — of juister: een fiscaal jaar (in geval van een gebroken boekjaar) – wordt bedoeld, of iedere willekeurige periode van 12 maanden. Dat laatste is het geval, blijkens de Memorie van Toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel Uitbreiding fiscale jurisdictie tot het continentale plat*?, waarin staat: “Verder merk ik op dat wanneer aan het eind van een kalenderjaar werkzaamheden in het kader van een onderneming worden verricht en in het daaropvolgend kalenderjaar worden voortgezet –

mits deze werkzaamheden tezamen 30 aaneengesloten dagen (of meer) duren -een vaste inrichting aanwezig is.”

20 Hans Pijl t.a.p. 21 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, nr 20 603, nr. 3, blz. 12

In het verdrag wordt het heffingsrecht onomwonden beperkt tot een periode van minimaal 30 dagen in een tijdvak van 12 maanden. Datzelfde geldt voor het model, zij het dat de formulering daar wat cryptisch aandoet. Gesproken wordt van “elk” tijdvak van 12 maanden. Dat hangt echter samen met de omstandigheid dat in het

model ook meerdere perioden van werk kwalificeren zolang ze tezamen maar minimaal 30 dagen duren. Zie hierover de volgende paragraaf. Die meerdere perioden van 30 dagen moeten dan wel

in één tijdvak van 12 maanden liggen en dat is door deze formulering zeker gesteld. Bovendien dient het woord “elke” (“any”) om aan te geven dat de 12 maanden niet per se een kalender- of boekjaar hoeven te zijn. Hoewel de formulering van de bepeling afwijkt, is zij op dit punt inhoudelijk gelijk aan die uit het verdrag. Nationale wet en verdrag/model sluiten wat dit betreft dus op elkaar aan.

In sommige verdragen wordt overigens een afwijkende bepaling gehanteerd. Zo gaat het verdrag met de VS uit van een kalenderjaar.

5.4.

Aaneengesloten periode of niet

De nationale wetgeving eist dat de werkzaamheden in een aaneengesloten periode van minstens 30 dagen worden verricht. Blijkens de parlementaire geschiedenis? tellen hierbij de reguliere werkonderbrekingen (weekenden e.d.) mee. Eveneens is het zo dat wanneer een werkzaamheid volgens contract bijvoorbeeld 3 weken zou duren, maar door weersomstandigheden enige tijd stil liggen en daarna worden voortgezet, waardoor de werkzaamheden de periode van 30 dagen overschrijden, sprake is van een vaste inrichting?

Hoewel het uitvoering van werken-artikel in artikel 5 lid 3 van het OESO Modelverdrag afwijkt van de buitengaatsbepaling (het OESO Modelverdrag kent ook geen buitengaatsbepaling), kan voor wat betreft de uitleg van het begrip “aaneengesloten” wel aansluiting worden gezocht bij het OESO Commentaar op artikel 5 lid 3. Zo verwijst paragraaf 55 van het OESO commentaar 2017 bij art. 5

lid 3 naar tijdelijke onderbrekingen en geeft aan dat “seasonal or other temporary interruptions should be included in determining the life of a site”. Onder “seasonal” dient te worden verstaan onderbrekingen vanwege weersomstandigheden, met “other temporary interruptions” wordt gedoeld op onderbrekingen vanwege tekort aan materiaal of personeel of tijdelijke uitval van

installaties. Wel merk ik op dat voorzichtig dient te worden omgegaan met het toepassen

van OESO

commentaar bij art. 5 lid 3 OESO-Modelverdrag op de offshore vaste inrichting aangezien dit commentaar specifiek geschreven is voor de uitvoering van werken vaste inrichting en zoals gezegd het OESO-modelverdrag geen standaard offshore bepaling kent. Een vergelijking met bovengenoemde passage uit het OESO commentaar komt niettemin ook terug in het verdrag met Belgié™* ‘De beoordeling of aan de 30-dagentermijn wordt voldaan, verloopt langs dezelfde lijn als bij paragraaf 3 van art. 5 geldt voor de beoordeling van de termijn voor bouwwerken c.a. In algemene zin betekent dit derhalve dat de duur van het contract op basis waarvan de onderneming de werkzaamheden buitengaats verricht, bepalend is en dat reguliere en onverwachte onderbrekingen van deze werkzaamheden moeten worden meegenomer’.

Teneinde zeker te stellen dat het Nederlandse heffingsrecht niet wordt ontgaan door de werkzaamheden in het zicht van de 30 dagen tijdelijk stil te leggen en vervolgens na enige tijd weer voort te zetten, bepaalt artikel 17a letter f Wet Vpb 1969 dat ook dan wordt voldaan aan de 22 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, nr 20 603, nr. 3, blz. 13 3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, nr 20 603, nr. 3, blz. 13 2 Memorie van toelichting bij het Verdrag Nederland-Belgié (Kamerstukken II, 2001-2002, 28 259, nr. 3, p. 56.

eis van de 30 dagen. Daarvoor geldt de eis dat sprake moet zijn van een onderbreking. Wanneer dus bijvoorbeeld in februari van enig jaar een drietal weken werkzaamheden worden verricht en deze werkzaamheden ook worden afgerond, terwijl dezelfde ondernemer in oktober van dat jaar nog eens drie weken vergelijkbare werkzaamheden verricht, die volkomen los staan van de reeds

afgeronde werkzaamheden in februari, is geen sprake van een onderbreking en is vanwege het niet voldoen aan de aaneengesloten periode van 30 dagen geen sprake van een vaste inrichting.

De eis van een aaneengesloten periode wordt in het verdrag niet gesteld, en evenmin in het model. Het model spreekt zelfs van tijdvakken zolang ze maar in elk tijdvak van twaalf maanden in totaal 30 dagen voortduren. In relatie tot verdragspartners neemt Nederland dus sneller een vaste inrichting aan dan volgens de nationale wetgeving. In het voorbeeld in de vorige alinea, zal onder het model wèl sprake zijn van een vaste inrichting omdat beide perioden tezamen in een tijdvak van 12 maanden de 30 dagen overschrijden. Hoewel het model Nederland daar dus de

mogelijkheid voor biedt, zal Nederland op grond van de nationale wetgeving geen vaste inrichting aannemen. > Mijn voorstel zou zijn de nationale wet op dit punt in overeenstemming te brengen met de tekst in het model om te voorkomen dat een verdrag de heffingsbevoegdheid aan

Nederland toewijst maar Nederland dit recht niet kan effectueren en er dus geen belasting wordt geheven.

5.5.

Werkzaamheden versus project

Een omschrijving van het begrip “werkzaamheden” wordt niet gegeven. Er wordt derhalve geen beperking aangebracht in de aard of soort van werkzaamheden; iedere werkzaamheid voldoet.

Het gaat om de feitelijke, fysieke werkzaamheid. Bepalend is dus niet of die werkzaamheid de uitvoering van een of meerdere contracten betreft. In de industrie wordt nog wel eens het standpunt ingenomen dat de 30 dagenperiode per contract moet worden bezien. Met name in de boorindustrie worden verschillende contracten achtereen uitgevoerd, met verschillende cliënten, en

met betrekking tot verschillende locaties op de Noordzee, welke ieder op zich bezien lang niet altijd tenminste 30 dagen duren. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld zelfstandig werkende schilders, lassers e.d. die achtereenvolgens voor verschillende oliemaatschappijen — en dus onder verschillende contracten — werkzaamheden

aan platformen uitvoeren, die per contract bezien wellicht slechts enkele dagen duren, maar gezamenlijk de duur van 30 dagen overschrijden.

Voor dit standpunt biedt de wettekst echter geen aanknopingspunt. Het uitvoeren van meerdere gelijkaardige contracten achtereen vormt één werkzaamheid. Daarbij dient de doelstelling van de buitengaatsbepaling in gedachten te worden gehouden, zoals beschreven in paragraaf 4.1 hiervoor. De 30 dagen-eis is een invulling van het vaste inrichtingsaspect duurzaamheid, zij het dat aan dit aspect conform de doelstelling van de bepaling veel sneller wordt voldaan. Daarbij past het niet de duur van afzonderlijke contracten te bezien terwijl de volgens die contracten uitgevoerde

werkzaamheden voldoen aan de gestelde duurzaamheidseis. Het voorgaande wringt enigszins met de formulering uit zowel het verdrag als het model 2011. Daarin wordt — zij het alleen in de samentelbepaling – gesproken van “als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats”. Het begrip “project” wordt niet gedefinieerd maar lijkt anders dan ik hiervoor als mijn standpunt te kennen gaf, te impliceren dat de werkzaamheden wel degelijk een bepaalde samenhang moeten hebben, in de zin van de uitvoering van een bepaald

werk of project of contract. In zijn algemeenheid is deze formulering begrijpelijk, bezien in het licht van de reden van de samentelbepaling — zie ook hierna. Deze vormt namelijk een antiontgaansbepaling die moet voorkomen dat een vaste inrichting wordt ontgaan door werkzaamheden op te knippen tussen verschillende groepsmaatschappijen op gronden die niet voor de hand liggen vanuit

bedrijfseconomische overwegingen.

Ook in de situatie van boormaatschappijen zoals hiervoor beschreven kan zich evenwel de situatie voordoen dat een vaste inrichting wordt gepoogd te voorkomen door verschillende opeenvolgende kortlopende boorcontracten — met hetzelfde rig — te laten uitvoeren door verschillende groepsvennootschappen, terwijl deze anders logischerwijs door een en dezelfde vennootschap

zouden zijn uitgevoerd. Boormaatschappijen zouden — terecht — kunnen betogen dat de opeenvolgende contracten geen onderdeel uitmaken van één project, terwijl gelet op de aard van

de werkzaamheden naar mijn mening wel degelijk sprake is van een en dezelfde werkzaamheid, die derhalve in zijn geheel zou moeten worden bezien. Met betrekking tot de eveneens genoemde schilders en lassers ligt dat wat minder voor de hand — het betreft vaak eenpitters, zonder gelieerde partijen. Om die reden ontbreekt wellicht ook een samentelbepaling in de Wet IB 2001. Evenzeer is de formulering in het verdrag/het model 2011 begrijpelijk als er vanuit wordt gegaan

dat bij het invullen van begrippen als (aaneengesloten) periode, tijdvak en werkzaamheid wordt aangesloten bij artikel 5 lid 3 OESO Modelverdrag, de uitvoering van werken vaste inrichting. Daar gaat het voornamelijk om bouwwerkzaamheden, die veelal onderdeel uitmaken van één bouwproject. In het model 2017 is de formulering aangepast onder invloed van het BEPS Action 7 rapport van oktober 2015, waarin de term “connected activities” wordt voorgesteld; in het Nederlands

“daarmee verband houdende werkzaamheden”of “daarmee verbonden werkzaamheden”. Dat haalt de belangrijkste angel uit de voorheen bestaande tekst; er wordt niet meer gesproken over een project. De term “daarmee verbonden werkzaamheden” zou evenwel nog steeds aanleiding kunnen zijn voor de hiervoor beschreven discussie met boormaatschappijen”.

Het verdient aanbeveling de begrippen in het model te laten aansluiten bij die in de nationale wetgeving. De nationale wetgeving kent niet de formulering “daarmee verbonden werkzaamheden” en op deze wijze wordt het heffingsrecht van Nederland mogelijk beperkt op een manier die strijdig is met de doelstelling van de buitengaatsbepaling. De formulering komt alleen voor in de antiontgaansbepaling, maar geeft logischerwijs

aanleiding te veronderstellen dat ze een ruimere werking heeft. De formulering “deze werkzaamheden” in de nationale samentelbepaling artikel 17a letter f Wet Vpb 1969 bereikt het beoogde effect in voldoende mate. In het model (artikel 5 lid 6) zou de frase “daarmee verbonden werkzaamheden” kunnen worden vervangen door “dergelijke

werkzaamheden” (“such activities”).

5.6. 5.6.1

De samentelbepaling Algemeen

In het voorgaande is de samentelbepaling al enige malen genoemd, met name in zijn hoedanigheid

van “voortzettingsbepaling” (zie paragrafen 5.3 en 5.4 hiervoor), maar ook reeds in zijn hoedanigheid van antiontgaansbepaling (paragraaf 5.5. hiervoor). Het betreft artikel 17a letter f Wet Vpb, artikel 25 lid 3 van het verdrag en artikel 5 lid 6 van het model. De samentelbepaling vormt een antiontgaansbepaling die moet voorkomen dat een vaste inrichting wordt ontgaan door werkzaamheden op te knippen tussen verschillende groepsmaatschappijen op gronden die niet voor de hand liggen vanuit bedrijfseconomische overwegingen.

In de nationale wet bestrijkt de samentelbepaling tevens de situatie dat de belastingplichtige zelf de werkzaamheden opknipt door een onderbreking in te lassen zodat niet meer wordt voldaan aan de eis van een “aaneengesloten” periode van 30 dagen, die de nationale wet stelt. Vanwege die eis van een aaneengesloten periode, welke eis het verdrag noch het model kent, was het nodig ook hier een antiontgaansbepaling in te voeren. Zie paragraaf 5.4 hiervoor. 25 Zie daarover verder de subparagrafen 5.6.2 en 5.6.5.

In deze paragraaf behandel ik alleen de samentelbepaling bij het opknippen van werkzaamheden tussen gelieerde vennootschappen. In de nationale wet vinden we de samentelbepaling alleen in de Wet Vpb. In artikel 7.4 Wet IB

2001 en artikel 6 lid 3 letter a Wet LB 1964 ontbreekt ze. Voor de winst uit onderneming in de Wet IB 2001 is dit nog wel te verklaren, nu het artikel in zijn algemeenheid werking heeft voor

eenpitters, die niet beschikken over gelieerde lichamen. Uit in het verleden ingewonnen informatie bij de toenmalige Directie WDB volgt dat deze situaties inderdaad nimmer zijn gesignaleerd, Het ontbreken van de bepaling in de definitie van de buitenlandse inhoudingsplichtige in de loonbelasting, is mogelijk te verklaren uit het feit dat deze bepaling aansluit bij de definitie van een vaste inrichting in de Wet Vpb 1969, waarin de samentelbepaling wel is opgenomen. In artikel 17a letter f Wet Vpb is bepaald dat de werkzaamheden bedoeld in letter e ook tot een

Nederlandse onderneming worden gerekend indien ze onmiddellijk of na een onderbreking worden voortgezet door een met de belastingplichtige verbonden lichaam en de duur van deze werkzaamheden in een tijdvak van 12 maanden een periode van tenminste 30 dagen bedraagt. In dat geval worden beide lichamen geacht te hebben voldaan aan de 30 dagen-eis. In het vervolg licht ik er een aantal onderdelen van deze bepaling uit, met name omdat op deze

onderdelen de tekst van het verdrag dan wel het model afwijkt van de nationale wet. In artikel 17a letterf wordt verwezen naar werkzaamheden als bedoeld in artikel 17a letter e, en gesproken van “deze” werkzaamheden. Dat sluit aan bij hetgeen met het begrip werkzaamheden wordt bedoeld; het gaat om de fysieke werkzaamheden en niet om een specifiek contract of project. Zie paragraaf 5.5 hiervoor. De tekst in het verdrag en het model wijkt hiervan af; zie hierna.

De werkzaamheden moeten zijn voortgezet door een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Deze term wordt niet gedefinieerd in het artikel. De definitie vinden we in artikel 10a lid 4 Wet Vpb, volgens de aanhef van welk artikellid de definitie ook geldt voor artikel 17a. Van verbondenheid is

sprake indien de belastingplichtige een belang van 1/3 of meer heeft in het andere lichaam of omgekeerd, dan wel indien een lichaam een belang van tenminste 1/3 heeft in zowel de belastingplichtige als het andere lichaam. De toepassing van artikel 17a letterf leidt ertoe dat beide verbonden lichamen een vaste inrichting worden geacht te hebben. Indien een boormaatschappij derhalve voorziet dat zij 6 weken op het

Nederlandse deel van het continentaal plat werkzaam zal zijn en ter voorkoming van belasting plicht in Nederland de werkzaamheden door een tweetal dochtermaatschappijen laat uitvoeren — elk drie weken – leidt artikel 17a letter f ertoe dat beide dochtermaatschappijen een vaste inrichting in Nederland hebben en in Nederland zullen worden belast voor het aan hen toekomende deel van de winst uit de werkzaamheden. In artikel 17a letter f Wet Vpb 1969 is aldus een samentelbepaling opgenomen, die recht doet aan de ratio van de buitengaatsbepaling en tevens in lijn is met de rest van de Wet Vpb 1969. Bovendien dient de bepaling de praktijk, waarin nogal eens standpunten worden ingenomen die naar de mening van de Belastingdienst niet in overeenstemming zijn met de ratio van de bepaling. Of dat ook zo is in de formulering in het verdrag en het model, kan hier en daar worden betwijfeld, waarbij uiteraard in het oog moet worden gehouden dat de uiteindelijk tot stand gekomen verdragsbepaling een onderhandelingsresultaat is tussen twee landen”.

De bepaling uit het verdrag luidt: Voor de toepassing van dit lid wordt:

26 Zie de notitie van|__5.1.2e

van 7 augustus 2003 voor de Verdragsgroep, te vinden n de Wiki van

5.1.2e

OF van zelfs veel meer landen, gelet op het feit dat Nederland het OESO Modelverdrag leidend laat zijn.

indien een onderneming die in de andere Overeenkomstsluitende Staat werkzaamheden buitengaats verricht en die is gelieerd aan een andere onderneming, welke andere onderneming als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats voortzet die worden of werden uitgevoerd door de eerstbedoelde onderneming, en de

hiervoor bedoelde door beide ondernemingen verrichte activiteiten bij elkaar opgeteld een tijdvak van 30 dagen te boven gaan, iedere onderneming geacht zijn werkzaamheden uit te

oefenen gedurende in een tijdvak dat 30 dagen in een tijdvak van 12 maanden te boven gaat; een onderneming geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de een onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van beide ondernemingen bezit.

Artikel 5 lid 6 van het model 2011 luidt:

Teneinde de duur van de werkzaamheden buitengaats ingevolge het vierde lid juncto het vijfde lid vast te stellen indien een onderneming die in de andere Verdragsluitende Staat

werkzaamheden buitengaats verricht en is gelieerd aan een andere onderneming, welke andere onderneming als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden

buitengaats voortzet die worden of werden verricht door de eerstbedoelde onderneming, en de hiervoor bedoelde door beide ondernemingen verrichte werkzaamheden een tijdvak van in totaal ten minste 30 dagen beslaan, wordt iedere onderneming geacht haar werkzaamheden te verrichten gedurende elk tijdvak van ten minste 30 dagen in een tijdvak van twaalf maanden. Een onderneming wordt geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de ene onderneming onmiddellijk of middellijk ten minste een

derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van beide ondernemingen bezit. Artikel 5 lid 6 van het model 2017 luidt: 6. For the sole purpose of determining the duration of: a)

a building site or construction or installation project under paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on activities in the other Contracting State at a

place that constitutes a building site or construction or installation project and these activities are carried on during one or more periods of time that, in the aggregate, exceed

30 days without twelve months, and connected activities are carried on at the same building site or construction or installation project during different periods of time, each exceeding 30 days, by one or more enterprises closely related to the first-mentioned enterprise; these different periods of time shall be added to the period of time during which the first-mentioned enterprise has carried on activities at that building site or construction or installation project; and

offshore activities under paragraph 4, where an enterprise of a Contracting State carries on offshore activities in the other Contracting State and connected activities are carried on in that State by one or more enterprises closely related to the first-mentioned enterprise, the periods of time during which such connected activities are carried on by those enterprises shall be added to the period of time during which the first-mentioned enterprise has carried on offshore activities in that other Contracting State.

Allereerst valt de plaats op die de samentelbepaling heeft in de verschillende artikelen. In de nationale wetgeving wordt ze als aparte bepaling opgenomen, waarbij wel wordt teruggegrepen op de werkzaamheden bedoeld in artikel 17a letter e Wet Vpb 1969. Datzelfde doet het verdrag, zij het dat de formulering afwijkt (“voor de toepassing van dit lid”).

In het model wordt evenwel duidelijker gesteld dat de samentelbepaling alleen is bedoeld om de 30 dageneis nader in te vullen. Op deze plaats merk ik overigens op dat de verwijzing naar het vijfde lid in lid 6 van het model 2011 onterecht is; het gaat immers om de vaststelling van de duur van de werkzaamheden en dat wordt in lid 4 alleen geregeld. In het model 2017 is dat hersteld. Een tweede punt dat opvalt, is dat in het model 2017 de samentelbepaling tevens is opgenomen

voor de uitvoering van werken-vaste inrichting van artikel 5 lid 3. In paragraaf 5.6.5 ga ik nader in op het verband tussen de twee samentelbepalingen. In de hierna volgende subparagrafen behandel ik een aantal in het oog springende verschillen tussen de samentelbepaling in de nationale wetgeving en die in het verdrag en de modellen.

5.6.2

Werkzaamheden

Zoals in paragraaf 5.5 hiervoor al is gesteld wringt de formulering in het verdrag en het model 2011 — en die in het model 2017 in mindere mate – met die in de nationale wetgeving waar het

gaat om de reikwijdte van het begrip “werkzaamheden”. In het verdrag en het model 2011 wordt gesproken van “als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats”. Het

begrip “project” lijkt zoals gezegd te impliceren dat de werkzaamheden een bepaalde samenhang moeten hebben, in de zin van de uitvoering van een bepaald werk of project of contract. Zoals eveneens reeds gezegd in paragraaf 5.5 ben ik van oordeel dat deze formulering ten onrechte de indruk wekt dat niet de fysieke werkzaamheid van belang is, maar de werkzaamheden binnen een bepaald project of contract. In genoemde paragraaf zocht ik de verklaring in de gelijktrekking met de uitvoering van werken-

vaste inrichting. In subparagraaf 5.6.5 hierna ga ik daar nader op in. Ik heb tevens aangegeven dat een andere formulering — “deze” of “de” of “dergelijke” werkzaamheden mijn voorkeur geniet. In het model 2017 wordt de term “connected activities” gebruikt, of in het Nederlands “daarmee

verband houdende werkzaamheden”“of “daarmee verbonden werkzaamheden”. Die formulering is in lijn met het BEPS Action 7 rapport van oktober 2015, waarin deze term wordt voorgesteld. Dat rapport behandelt evenwel de samentelbepaling bij de uitvoering van werken-vaste inrichting, en niet de buitengaatsbepaling”®. In subparagraaf 5.6.5 ga ik daar wat nader op in. Voor nu volsta ik

met het herhalen van mijn opmerking in paragraaf 5.5 dat deze formulering enigszins milder is dan de oude verdragstekst en dichter aanligt tegen de tekst in de nationale wetgeving. Naar mijn idee

volstaat deze formulering in de praktijk echter niet. Boormaatschappijen (en anderen) zullen zich in situaties, beschreven in paragraaf 5.5, nog steeds op het standpunt stellen dat geen sprake is van verbonden werkzaamheden als zij boorwerkzaamheden voor verschillende oliemaatschappijen op verschillende plekken op de Noordzee verrichten, terwijl naar de ratio van de buitengaatsbepaling sprake is van voldoende duurzaamheid van de werkzaamheden indien zij binnen 12 maanden meer dan 30 dagen boorwerkzaamheden verrichten op het Nederlandse deel

van de Noordzee.

Ik zou dan ook willen voorstellen ook in de nieuwe verdragen de korte term “de”, “deze” of

“dergelijke” (“such”) te hanteren. Naar mijn oordeel is de ratio van de samentelbepaling daarmee het best gediend. Bovendien laat BEPS 7 (of artikel 14 van het MLI) ons die ruimte nu het daarin niet om de buitengaatsbepaling gaat maar om de uitvoering van werken-vaste inrichting, waarvan de buitengaatsbepaling wellicht als een species kan

worden opgevat, maar wel een die een iets andere achtergrond heeft die een afwijkende formulering rechtvaardigt.

°° Eerder is al gesteld dat het OESO Modelverdrag geen buitengaatsbepaling bevat. Het is dan ook niet onlogisch dat in het kader van BEPS de buitengaatsbepaling niet al te veel aandacht krijgt.

5.6.3

Gelieerdheid

Het verdrag en het model 2011 bevatten niet de term “verbonden lichaam” zoals artikel 17a letter f Wet Vpb, maar de term “gelieerd”. Blijkens de betreffende artikelen wordt daarmee wel hetzelfde

bedoeld. NB1.

Overigens bevat het verdrag de eis van 1/3 van het kapitaal, en dat is wat anders dan een

belang van 1/3; bij dat laatste speelt immers ook de zeggenschap, het stemrecht, een rol. NB2. In een aantal verdragen?” wordt voor de gelieerdheid aangesloten bij artikel 9 van het verdrag, waarin een zelfstandige gelieerdheidsbepaling is opgenomen. Die is evenwel heel ruim; iedere deelname aan de leiding, het toezicht of het kapitaal vormt gelieerdheid. Dat wordt anders vanaf het moment dat het tekstvoorstel uit het BEPS 7 rapport en artikel 14 van het MLI-verdrag wordt gehanteerd. Dat is gebeurd in het model 2017. Daarin wordt gesproken van

“nauw verbonden” ondernemingen — BEPS 7/ 14 MLI: “closely related”. Deze term wordt in artikel 15 MLI als volgt omschreven: "a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises.

In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of

a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise.”

Anders dan de nationale wetgeving en het verdrag gaat het bij “nauw verbonden” lichamen dus om een controlerend belang, een belang dat het mogelijk maakt dat het ene lichaam het andere beheerst. In elk geval is sprake van nauwe verbondenheid bij een belang van meer dan 50%. Indien Nederland deze formulering overneemt in haar verdragen, geeft zij dus mogelijk een deel van haar nationale heffingsrecht weg. Een belang van 40% is naar de nationale wetgeving immers

voldoende om de samentelbepaling in werking te doen treden, maar onder het MLI niet. Weliswaar bepaalt artikel 15 MLI dat “in elk geval” bij een belang van 50% sprake is van nauwe verbondenheid, zodat daar mogelijk ook sprake van kan zijn bij een geringer belang, maar bij een belang van tussen 1/3 en 50% zal in zijn algemeenheid geen sprake zijn van een controlerend

belang. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval zal daarvan wel sprake kunnen zijn*°, maar dat vergt dus een separate beoordeling van ieder voorkomend geval.

Indien mogelijk zou het de voorkeur genieten opnieuw de term “gelieerd” te gebruiken om een beperking van het Nederlandse heffingsrecht te voorkomen. Dat zal echter lastig zijn, gelet op de eisen van het MLI. In de praktijk zal de schade over het algemeen ook wel meevallen, nu in verreweg de meeste gevallen sprake zal zijn van 100%-gelieerdheid. Macht blijken dat in de praktijk op het onderscheid tussen de nationale wetgeving en het model 2017 wordt ingespeeld, verdient het in voorkomende gevallen aanbeveling te trachten met de andere partij een protocolbepaling bij het verdrag overeen te komen waarin onder deze term een belang van 1/3 wordt begrepen.

5.6.4

Wie heeft de vaste inrichting?

Evenals in de nationale wetgeving bepalen het verdrag en het model 2011 dat in de situaties waarin de samentelbepaling toepassing heeft, beide betrokken lichamen geacht worden aan de 30

°° Noorwegen, Albanië, VK 1980 3° Bijvoorbeeld als gevolg van aandeelhoudersovereenkomsten

dageneis te voldoen. Beide hebben dus een vaste inrichting en beide zijn dus belastingplichtig in Nederland voor de hen toekomende winst. Ook dat verandert met de implementatie van het MLI (artikel 14 in navolging van het BEPS 7

rapport). Daarin is namelijk bepaald dat in de situatie van toepassing van de samentelbepaling de periode dat de tweede onderneming de werkzaamheden voortzet, wordt opgeteld bij de periode dat

de eerste onderneming de werkzaamheden verrichtte. Op deze wijze is de bepaling ook in het model 2017 opgenomen. Anders dan in de bepaling zoals die tot nu toe werd opgenomen, is er dus slechts bij één van de ondernemingen sprake van een vaste inrichting. Dat levert problemen op bij de toepassing van artikel 7, de allocatie van winst aan de vaste inrichting. Niet alleen de periode dat de tweede ondememing werkzaamheden verrichtte, zal immers bij de periode van de eerste onderneming moeten worden opgeteld, ook de winst die de tweede onderneming behaalde zal bij de eerste

ondememing moeten worden belast om de bepaling effect te laten sorteren. Dat leidt tot ongewenste transfer pricing problematiek. Indien immers niet kan worden gesteld dat de tweede ondememing de werkzaamheden daadwerkelijk voor rekening en risico van de eerste verrichtte, zal de winst van de tweede onderneming niet zomaar bij de eerste onderneming kunnen worden belast.

Verdedigd wordt wel dat het OESO Commentaar ruimte laat om ook in deze formulering alle betrokken groepsmaatschappijen een vaste inrichting toe te dichten. Ik heb daar twijfels over. Zowel de tekst als de ratio van de regeling leiden volgens mij tot de conclusie dat de bepaling uitgaat van de aanvankelijk werkende groepsmaatschappij, bij welke de betrokken onderneming een vaste inrichting wil voorkomen door daarna andere groepsmaatschappijen in te zetten. De tijdvakken dat die daaropvolgende maatschappijen werkzaamheden verrichten, dienen bij de

eerste maatschappij in aanmerking te worden genomen. Zulks komt ook tot uitdrukking doordat in de tekst van artikel 5 lid 6 wordt gesproken van een andere onderneming die de werkzaamheden van de eerstbedoelde voortzet. In het woord “voortzetten” zit een tijdsvolgorde. Het toerekenen van de tijdvakken van alle betrokken groepsmaatschappijen aan ieder van hen zodat allen een vaste inrichting worden geacht te hebben, is daarmee niet in overeenstemming.

Dit is evenwel opgelost in het model 2017 door niet meer van voortzetten (“continuing”) te spreken, maar simpelweg over het uitvoeren (“carried on”) van verbonden werkzaamheden. De in het model 2017 gekozen formulering bevat dus niet meer de tijdsvolgorde uit de eerdere teksten;

de bepaling is ook van toepassing als beide lichamen tegelijkertijd activiteiten uitvoeren. Deze formulering maakt het inderdaad mogelijk om naar beide (of alle) kanten toe de perioden

waarin de betrokken lichamen werkzaam zijn bij die van ieder van hen op te tellen, en dus bij alle betrokken lichamen een vaste inrichting aan te nemen. Daarmee sluit de tekst van het model 2017 weliswaar niet aan op de nationale wetgeving, maar zijn beide regelingen in hun gevolgen wel gelijk.

5.6.5

Relatie met de uitvoering van werken-vaste inrichting

De nationale wetgeving kent geen uitvoering van werken-vaste inrichting. Zowel het verdrag als het model bepalen in artikel 5 lid 3 dat een plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden een vaste inrichting vormt, indien de duur ervan 12 maanden overschrijdt.

Belangrijk om op te merken is dat anders dan bij de buitengaatsbepaling, die het verrichten van werkzaamheden leidend laat zijn voor de vraag of sprake is van een vaste inrichting, bij de uitvoering van werken-vaste inrichting de plaats waar het werk wordt verricht, als vaste inrichting wordt aangemerkt. Daarbij is wel een termijn van belang — 12 maanden — en speelt dus ook de vraag naar welke

onderbrekingen meetellen, en ook het risico dat werkzaamheden worden opgesplitst tussen

verschillende groepsmaatschappijen. Anders dan bij het buitengaatsartikel, is bij de uitvoering van werken-vaste inrichting de plaats waar de werkzaamheden worden verricht, echter van veel groter belang. Dat komt tot uitdrukking in het OESO Commentaar bij artikel 5. In paragraaf 51 van het Commentaar wordt uitdrukkelijk gezegd dat de 12 maandenperiode moet zien op elk individueel

project of elke individuele bouwplaats, waarbij geen rekening mag worden gehouden met de tijd die de onderneming heeft besteed op andere bouwplaatsen of aan andere projecten, die daar geen verband mee houden. Een bouwplaats moet als enkele eenheid worden beschouwd, zelfs als ze is

gebaseerd op meerdere contracten, zolang het zowel commercieel als geografisch een samenhangend geheel vormt. Van oudsher wordt dus een tamelijk nauwe samenhang tussen de verschillende werkzaamheden vereist om in de zin van artikel 5 lid 3 van het verdrag een uitvoering van werken-vaste inrichting te kunnen vaststellen.

Zoals in paragraaf 5.5 is gesteld moet onder het begrip “werkzaamheden” in de buitengaatsbepaling meer worden verstaan de fysieke werkzaamheden, zonder deze te beperken tot een bepaald contract of project. Dit verschil met de uitvoering van werken-vaste inrichting wordt mijns inziens door het voorgaande

verklaard en is van belang om ook het verschil in de samentelbepaling tussen beide gevallen te verklaren en te rechtvaardigen.

Het voorgaande werkt dan ook door in de samentelbepaling bij de uitvoering van werken-vaste inrichting doordat daarin veel meer aansluiting wordt gezocht tussen de verschillende werkzaamheden in die zin dat tussen de werkzaamheden een zeker verband, een zekere samenhang aanwezig moet zijn. Het hanteren van de term “daarmee verband houdende werkzaamheden” (“connected activities”) is in de samentelbepaling voor de uitvoering van werken-

vaste inrichting naar mijn mening dan ook een stuk voor de hand liggender dan in de buitengaatsbepaling®*. Opmerkelijk is daarbij dat de uitvoering van werken-vaste inrichting in de Nederlandse verdragen nooit een samentelbepaling kende, anders dan de buitengaatsbepaling. Dat is wellicht te verklaren

uit het feit dat paragraaf 52 van het OESO Commentaar op artikel 5 het opsplitsen van contracten wel als mogelijke vorm van misbruik noemde, maar met name in relatie tot werkzaamheden van (sub)contractors op het continentale plat. Met BEPS 7 en het MLI neemt Nederland echter ook voor de uitvoering van werken-vaste inrichting een samentelbepaling op, waarbij een vrij strikte samenhang tussen de werkzaamheden wordt

vereist? Zie de aangepaste paragraaf 18 (en 18.1) van het Commentaar, zoals dat in het BEPS 7 rapport wordt voorgesteld? Dat is vanuit hetgeen in paragraaf 51 van het Commentaar is gesteld, alleszins te verklaren. Diezelfde samenhang eisen in de samentelbepaling voor de buitengaatsbepaling schiet zoals eerder betoogd echter zijn doel voorbij, gelet op de verschillende achtergrond van beide bepalingen.

Dit brengt mij opnieuw bij het voorstel , gedaan aan het eind van subparagraaf 5.6.2, waarnaar ik op deze plek kortheidshalve verwijs.

31 Zie hetgeen ik daarover opmerkte in paragraaf 5.5 en subparagraaf 5.6.2. 32 Ik ga overigens verder niet in op de specifieke aspecten van de samentelbepaling bij uitvoering van werken, voor zover deze geen verband houden met het onderwerp van deze notitie (zoals bijvoorbeeld de 30 dagengrens voor iedere voortzettende activiteit). Overigens is die laatste grens wel een van de redenen dat Nederland een voorbehoud heeft gemaakt bij artikel 14 van het MLI voor werkzaamheden buitengaats omdat het bij de samentelbepaling daarin juist gaat om perioden van minder dan 30 dagen, die worden samengeteld. Ik volsta ter zake met een verwijzing naar (paragraaf 3.9 van) de notitie van Size

|van 29 juni 2017 voor

het verdragenoverleg (“Memo over wijziging modelverdrag 1-6-2017). 33 In het vorige OESO Commentaar ging het om paragraaf 18; in het BEPS 7 rapport wordt die nummering aangehouden. In het uiteindelijke OESO Commentaar 2017 betreft het evenwel de paragrafen 51 en 52.

5.7.

Uitgezonderde werkzaamheden

Niet in de nationale wetgeving, maar wel in het verdrag en het model worden bepaalde werkzaamheden uitgezonderd van de bepaling. Indien de werkzaamheden buitengaats bestaan uit

de aldaar (artikel 25 lid 4 van het verdrag, artikel 5 lid 5 van het model) genoemde werkzaamheden, dan vormen die werkzaamheden geen vaste inrichting, ook al vinden ze plaats

gedurende een (aaneengesloten) periode van 30 dagen, dan wel tellen ze niet mee om te bepalen of minimaal 30 dagen werkzaamheden buitengaats hebben plaatsgevonden. Het gaat om de volgende werkzaamheden: In artikel 25 lid 4 van het verdrag: a. een van de activiteiten of een combinatie daarvan als bedoeld in het vierde lid van artikel 5;

b. c.

sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten; het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer.

In artikel 5 lid 5 van het model: a) een van de activiteiten of elke combinatie daarvan als genoemd in het zevende lid; b) sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede elke andere door dergelijke schepen verrichte werkzaamheden; c) het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer.

Of in het Engels (model 2017): a) one or any combination of the activities mentioned in paragraph 7; b) towing or anchor handling by ships primarily designed for that purpose and any other activities performed by such ships; c)

the transport of supplies or personnel by ships or aircraft in international traffic.

Hierover het volgende. Ad a. In artikel 5 lid 4 van het verdrag c.g. artikel 5 lid 7 van het model worden de zogenaamde hulp- en voorbereidende werkzaamheden uitgesloten van het algemene begrip “vaste inrichting”.

Logischerwijs geldt dit ook voor de werkzaamheden buitengaats, hetgeen op deze manier is zeker gesteld. In het model zou deze bepaling overigens kunnen vervallen, nu artikel 5 lid 7 ook reeds refereert aan “de voorgaande bepalingen van dit artikel”.

Ik stel voor letter a. te laten vervallen in artikel 5 lid 5 van het model.

Ad c. Het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer is uitgesloten omdat deze activiteiten onder artikel 8 van het verdrag of het model vallen, welk artikel in een woonstaatheffing voorziet, In het min of meer recente verleden heeft wel discussie (tussen Nederland en het VK) bestaan over

de vraag of het begrip “voorraden” (“supplies”) gelijk moet worden gesteld met “goederen”. Dat is niet het geval, maar voorkomen moet worden dat bij vervoer van andere goederen dan alleen voorraden voor platformen en dergelijke, gesteld wordt dat wel sprake is van werkzaamheden buitengaats. Dat zou immers in strijd komen met de ratio van deze uitzondering dat dergelijk vervoer onder de werking van artikel 8 moet blijven.

Het zou aanbeveling verdienen om het begrip “voorraden” in artikel 5 lid 5 letter c te vervangen door “goederen” om dergelijke discussies in de toekomst uit te sluiten. Nu de uitzondering teruggrijpt op artikel 8 van het verdrag/model, zou het nog beter zijn om de tekst van artikel 5 lid 5 letter c te laten aansluiten bij dat artikel door middel van de

volgende formulering: “any transport by ships or aircraft in international traffic” of “ieder vervoer door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer”.

Indien het vervoer zich overigens beperkt tot de haven in het bronland en de relevante plek op het continentale plat van datzelfde bronland, is geen sprake van internationaal verkeer; er is dan immers alleen vervoer binnen een staat. In dat geval geldt de uitzondering dus niet. Let wel; voor het grootste deel zal dit vervoer buitengaats plaatsvinden, immers buiten de haven, zodat in die gevallen veelal wèl sprake zal zijn van werkzaamheden buitengaats. In onderdeel II van het Protocol bij het verdrag is overigens nog eens uitdrukkelijk bepaald dat dit vervoer niet als

internationaal vervoer heeft te gelden. Ad b. Alle activiteiten door schepen die zijn ontworpen om sleep- en ankerwerkzaamheden te verrichten,

worden uitgezonderd, dus niet alleen de sleep- en ankerwerkzaamheden zelf. Onder ad c. is aangegeven waarom de daar genoemde activiteiten niet onder de werkzaamheden buitengaats vallen; zij vallen onder artikel 8. De reden dat ook sleep- en ankerwerkzaamheden apart worden uitgezonderd, is dat bagger- en sleepwerkzaamheden blijkens paragraaf 13 van het OESO Commentaar 1977 op artikel 8 niet onder dat artikel vallen, al kunnen staten overeenkomen deze werkzaamheden daar wel onder te brengen. In het Protocol uit 1983 bij het verdrag met het VK zijn sleep- en ankerwerkzaamheden wel onder het bereik van artikel 8 gebracht.

Het gaat bij deze bepaling overigens in eerste instantie om de sleep-en ankerwerkzaamheden zelf, maar omdat de schepen in een moeite door ook wel personeel of goederen vervoeren, worden teneinde een lastige administratieve splitsing van de winst tussen verschillende activiteiten te voorkomen, ook deze werkzaamheden uitgesloten. Op deze manier hoeft dus niet per sleep- of

ankerboot te worden bekeken welke werkzaamheden deze verricht, maar wordt alleen aangesloten bij het doel waarvoor het schip is ontworpen. Overigens wijkt de tekst van het model iets af van die in het verdrag: in het verdrag wordt

gesproken van “zulke” schepen terwijl het model spreekt van “dergelijke” schepen. Inhoudelijk is er geen verschil tussen deze formuleringen. De Engelse tekst gebruikt het woord “such”, hetgeen beide Nederlandse woorden dekt.

Zoals gezegd worden de activiteiten in de letters a tot en met c in de nationale wetgeving niet uitgezonderd en dus tellen ze gewoon mee indien er geen verdrag is dat deze activiteiten van het begrip uitsluit. Datzelfde geldt overigens in het algemeen voor het begrip “vaste inrichting”. De in het algemeen in verdragen uitgezonderde hulp- en voorbereidende werkzaamheden tellen in de

nationale wetgeving ook mee bij de beoordeling of sprake is van een vaste inrichting in het algemeen.

5.8.

Vast middelpunt?

De bepaling van artikel 14 van het OESO Modelverdrag is inmiddels geschrapt; naast de vaste

inrichting heeft het vaste middelpunt, in wezen de vaste inrichting bij zelfstandige arbeid, geen aparte positie meer. Ook in het model valt de beoefenaar van een vrij beroep nu onder artikel 5 als hij als ondernemer kan worden aangemerkt. In artikel 25 lid 5 van het verdrag voorzag evenwel de buitengaatsbepaling ook in een vast

middelpunt voor beoefenaars van een vrij beroep of andere werkzaamheden van zelfstandige aard

Een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat die in het kader van een vrij beroep of van andere werkzaamheden van zelfstandige aard in de andere Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt geacht deze werkzaamheden te verrichten vanuit een vast middelpunt in de andere Staat indien de desbetreffende werkzaamheden buitengaats een aaneengesloten periode 30 dagen

of meer beslaan. Vergeleken met de vaste inrichting in artikel 25 lid 3 van het verdrag valt op dat lid 5 wèl de eis

stelt dat de werkzaamheden gedurende een aaneengesloten periode moeten plaatsvinden, maar niet de eis dat die periode in een tijdvak van 12 maanden moet liggen. Dit is het gevolg van de formulering in het oude artikel 49 Wet IB 1964, waarin de buitengaatsbepaling voor inkomstenbelastingplichtigen was opgenomen. Maar zoals reeds betoogd zorgt de eis van een aaneengesloten periode ervoor dat die periode altijd in een tijdvak van 12 maanden ligt. In de Wet IB 2001 bestaat het vaste middelpunt niet meer.

De betreffende belastingplichtigen drijven ofwel een onderneming, ofwel genieten resultaat uit overige werkzaamheden. Voor zover zij een onderneming drijven, geldt voor hen onverkort de buitengaatsbepaling van artikel 7.4 Wet IB 2001. Het verdrag dan wel het model beperkt dit heffingsrecht op onderdelen, zoals uit de vorige paragrafen moge blijken.

Voor zover zij resultaat uit overige werkzaamheden genieten zijn zij in Nederland belastingplichtig op de loutere grond dat zij die werkzaamheden in Nederland verrichten (artikel 7.2 lid 2 letter c

Wet IB 2001). Daarbij geldt dus geen tijdslimiet; met name dus niet de periode van 30 dagen die voor ondernemers wel geldt in artikel 7.4 Wet IB 2001. Nu zij echter niet als ondernemer kwalificeren, wordt dit heffingsrecht in het verdrag beperkt tot werkzaamheden in een aaneengesloten periode van 30 dagen of meer (artikel 25 lid 5). In het model is zoals gezegd het vaste middelpunt niet meer opgenomen en geldt ook voor deze

categorie belastingplichtigen artikel 5. Dit artikel is evenwel geschreven voor ondernemers, ondememingen, van een staat. Als hij als ondernemer kan worden aangemerkt, gelden voor de vrije beroepsbeoefenaar die werkzaamheden buitengaats verricht dus de bepalingen van artikel 5 lid 4 tot en met 6. Vanaf 2001 kent de Wet IB naast de ondernemer zoals gezegd ook de genieter van resultaat uit

overige werkzaamheden. Deze is geen ondernemer, en het vaste middelpunt bestaat niet meer. Betekent dit nu dat in het model voor de “resultaatgenieter” het restartikel geldt zodat alleen de woonstaat heffingsbevoegd zou zijn? Neen, dat is niet het geval. In de definitiebepaling artikel 3 lid 1 van het model wordt namelijk

onder “onderneming” verstaan elke uitoefening van een bedrijf (artikel 3 lid 1 letter f). Onder “bedrijfsuitoefening” wordt mede verstaan de uitoefening van een vrij beroep en van andere

werkzaamheden van zelfstandige aard (artikel 3 lid 1 letter k). Daarmee wordt de resultaatgenieter op dezelfde manier behandeld als een (andere) ondernemer en gelden voor hem dus ook de bepalingen omtrent de vaste inrichting.

5.9.

Loon

Voor de loon- en inkomstenbelasting van werknemers is sinds de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 een belangrijke wijziging opgetreden in de verdragspositie van Nederland. Achteraf bleek deze wijziging onwenselijk. Ik zal dat in het onderstaande toelichten. Allereerst de nationale wetgeving en de verdragsbepalingen inzake loon c.q. inkomsten uit nietzelfstandige arbeid.

Een buitenlandse werknemer is op grond van artikel 7.2 lid 2 letter b Wet IB 2001 belastingplichtig voor het loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid.

Artikel 15 van het verdrag en (inhoudelijk) ongewijzigd artikel 14 van het model beperkt dit heffingsrecht conform het OESO Modelverdrag in die zin dat weliswaar als hoofdregel geldt dat de

werkstaat heffingsbevoegd is over het loon, maar de woonstaat heffingsbevoegd is indien

cumulatief de werknemers minder dan 183 in de werkstaat verblijft, het loon wordt betaald door een niet in de werkstaat gevestigde werkgever en dat loon ook niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. Als aan een van die eisen niet wordt voldaan, is de werkstaat dus heffingsbevoegd. Waar het nu om gaat is die laatste eis: de werkstaat is heffingsbevoegd indien het loon ten laste

komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. De nationale wetgeving (artikel 6 lid 2 letter a en lid 3 letter a Wet LB 1964) sluit daar voor wat betreft de inhoudingsplicht van een buitenlandse werkgever in Nederland op aan, waarbij voor de vraag of sprake is van een vaste inrichting tevens de buitengaatsbepaling geldt. Artikel 25 lid 6 van het verdrag sluit aan op onze nationale wetgeving door feitelijk de uitzonderingen die volgens artikel 15 gelden — en op grond waarvan de woonstaat weer

heffingsbevoegd is — buiten spel te zetten door een onweerlegbaar vermoeden in te voeren dat loon in verband met werkzaamheden buitengaats ten laste komen van een vaste inrichting in de werkstaat®“. Immers: “Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een

Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats die worden verricht door middel van een vaste inrichting in de andere Staat, mogen,

voor zover de dienstbetrekking in de andere Staat buitengaats wordt uitgeoefend, in die andere Staat worden belast.” Dat geldt dus, ongeacht de duur van het verblijf van de werknemer in de werkstaat. Op het moment dat een werknemer in de werkstaat buitengaats een dienstbetrekking uitoefent in verband met werkzaamheden buitengaats middels een “30 dagen-vaste inrichting”, is zijn loon vanaf dag 1

onderworpen aan belastingheffing in de werkstaat. En is de werkgever, aan wie die vaste inrichting toebehoort, vanaf dag 1 inhoudingsplichtig voor dat loon. Dat geldt zelfs ongeacht de vraag of de vaste inrichting er een is van een werkgever die in een verdragsluitende staat is gevestigd. Weliswaar bevat de omschrijving van de vaste inrichting in

artikel 25 lid 3 van het verdrag de frase dat het moet gaan om een onderneming van een verdragsluitende staat, maar in lid 6 wordt die eis niet genoemd. Ook een buitengaats vaste inrichting van een onderneming uit een derde land in de werkstaat zal dus kwalificeren. Daarvoor is wel vereist dat niet alleen in het verdrag tussen de woonstaat en de werkstaat, maar ook in het

verdrag tussen de werkstaat en het derde land, een buitengaatsbepaling is opgenomen. Is dat laatste niet het geval, dan beschikt de onderneming/werkgever uit het derde land, in de werkstaat

niet over de vaste inrichting, die vereist is om het loon van de werknemer te kunnen belasten in de werkstaat®. Tussentijdse conclusie: Bij de aanwezigheid van een buitengaats vaste inrichting in de werkstaat, is de werkstaat altijd heffingsbevoegd over het loon dat wordt genoten in verband met de werkzaamheden buitengaats

(mits ook de dienstbetrekking buitengaats wordt uitgeoefend). In de aanloop naar de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid is de indruk ontstaan dat Nederland deze bepaling niet meer nodig had om haar heffingsbevoegdheid zeker te stellen. De notitie zegt daarover kort: “Het wordt niet langer nodig geacht ook het loon van werknemers die voor buitenlandse ondernemingen op het Nederlandse continentale plat werken onder de reikwijdte van de specifieke

verdragsbepaling te brengen. Dit levert niet of nauwelijks extra heffingsrechten voor Nederland op ten opzichte van de reguliere regeling voor inkomen uit dienstbetrekking.”

3* Zie bijvoorbeeld de toelichtende nota bij het verdrag met Venezuela van 29 mei 1991, Kamerstukken vergaderjaar 1991-1992, 22 564, nr. 256, blz. 9.

35 Zie ook Hans Pijl, t.a.p.

Tegelijk met het schrappen van een afzonderlijke buitengaatsbepaling en het overbrengen daarvan naar het reguliere vaste inrichtingsartikel 5 is deze bepaling dan ook komen te vervallen. Artikel 5 lid 4 van het model 2011 bepaalt: “Niettegenstaande de bepalingen van het eerste, tweede en derde lid, wordt een onderneming van

een Verdragsluitende Staat die werkzaamheden verricht in de territoriale zee van de andere Verdragsluitende Staat of zijn territoriale wateren en elk gebied buiten en grenzend aan de territoriale wateren bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel b*° [onderscheidenlijk c?’],

waarbinnen de andere Verdragsluitende Staat in overeenstemming met het internationale recht rechtsmacht heeft of soevereine rechten uitoefent (werkzaamheden buitengaats), geacht ter zake van die werkzaamheden, uitgezonderd wat betreft artikel 14, tweede lid, een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gelegen vaste inrichting, tenzij de werkzaamheden in kwestie in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in elk tijdvak van twaalf maanden in totaal minder dan 30 dagen voortduurt respectievelijk voortduren.”

Hiermee is het bovenomschreven onweerlegbaar vermoeden dus opgeheven. Sterker nog; indien de werknemer korter dan 183 dagen in de werkstaat verblijft, en de werkgever niet in de werkstaat is gevestigd, en die werkgever daar niet over een reguliere vaste inrichting beschikt maar alleen

over een 30 dagen-vaste inrichting, ten laste waarvan het loon komt, is het loon in de woonstaat belast. Tweede tussentijdse conclusie: Nederland is hiermee het heffingsrecht kwijt geraakt over het loon van werknemers die korter dan 183 dagen in Nederland verblijven en werkzaamheden buitengaats verrichten voor een niet in Nederland gevestigde werkgever die in Nederland ook overigens niet over een reguliere vaste inrichting beschikt.

Waarop is de opvatting gebaseerd dat Nederland nauwelijks extra heffingsrechten ontleende aan de buitengaatsbepaling voor niet-zelfstandige arbeid? Dat heeft vermoedelijk te maken met het zogenaamde “Heerema-arrest” (HR 12 oktober 2001, nr 35 749, BNB 2002/125).

In de casus van dat arrest ging het om de vraag of voorkoming van dubbele belasting moest worden verleend voor het loon van een bedrijfsjurist, in dienst van een Nederlandse werkgever, ontvangen ter zake van werkzaamheden die in het VK en de VS op land waren verricht, terwijl de

werkgever in het VK noch in de VS over een reguliere vaste inrichting beschikte, maar wel over een vaste inrichting in de zin van de buitengaatsbepaling in de verdragen met beide landen.

Waar het Hof oordeelde dat de buitengaatsbepaling niet doorwerkte naar de verdragsartikelen over niet-zelfstandige arbeid — en dus besliste dat het loon niet ten laste van een vaste inrichting in het VK respectievelijk de VS was gekomen omdat in die landen geen sprake was van een vaste inrichting — oordeelde de Hoge Raad dat de buitengaatsbepaling wel degelijk doorwerkt naar die verdragsartikelen. De tekst van de verdragen bood volgens de Hoge Raad geen steun aan een andere uitleg. Bovendien was deze toewijzing van heffingsrechten conform de ratio van de

verdragsartikelen over niet-zelfstandige arbeid, nu deze het heffingsrecht over het loon toewijzen aan de staat, ten laste waarvan dat loon ook als bedrijfskosten in mindering zijn gekomen op de belastbare winst. Let wel: de inspecteur had niet bestreden dat het loon ten laste van de 30 dagen-vaste inrichting was gekomen, zodat dit voor de Hoge Raad vaststond. Op zich kan uit dit arrest worden geconcludeerd dat het niet nodig is een separate bepaling in het

buitengaatsartikel op te nemen om zeker te stellen dat ook voor de heffing over het loon uit nietzelfstandige arbeid sprake is van een vaste inrichting als aan de eisen van de buitengaatsbepaling wordt voldaan.

36 Definitie van “Nederland”.

37 Definitie van de andere staat

Lid 6 van de buitengaatsbepaling gaat weliswaar nog een stap verder door te bepalen dat, ongeacht de bepalingen van artikel 15 van het verdrag, het loon in de werkstaat belast is als dat wordt genoten ter zake van werkzaamheden buitengaats, maar in wezen zouden we zonder de bepaling kunnen. Immers, ofwel de werknemer, die buitengaats werkzaamheden verricht, werkt

meer dan 183 dagen in Nederland, zodat Nederland sowieso heffingsbevoegd is, of hij werkt minder dan 183 dagen in Nederland, terwijl vaststaat dan zijn loon ten laste van een 30 dagen-

vaste inrichting komt, en ook dan is Nederland op grond van artikel 15 en het arrest BNB 2002/125 heffingsbevoegd. Mèt artikel 25 lid 6 zou evenwel vanaf dag 1 belastingplicht in Nederland vaststaan, terwijl zonder dat artikellid pas achteraf kan worden beoordeeld of die belastingplicht aanwezig is, namelijk als kan worden vastgesteld of het loon ten laste van de 30 dagen-vaste inrichting is gekomen. De enige echte hobbel die Nederland dan ook voor zichzelf zou hebben opgeworpen, is de bewijslast dat het loon ten laste van de 30 dagen-vaste inrichting komt. Dat bewijs is immers

onder artikel 25 lid 6 niet nodig. Dat lijkt mij echter niet onoverkomelijk, nu de betreffende ondememing in Nederland belastingplichtig is voor zijn winst en de loonkosten in de aangiften Vpb in aftrek zullen worden gebracht. Nederland is echter nog een stap verder gegaan. Als was volstaan met het schrappen van artikel 25 lid 6, had Nederland zichzelf slechts een extra bewijslast opgelegd. In artikel 5 lid 4 van het

model 2011 is echter uitdrukkelijk bepaald dat een 30 dagen-vaste inrichting in het geheel niet als vaste inrichting heeft te gelden voor de toepassing van artikel 14 van het model. Daarmee heeft Nederland het arrest BNB 2002/125 juist weer ongedaan gemaakt. Wil Nederland de heffingsbevoegdheid houden over het loon van minder dan 183 dagen buitengaats werkzame werknemers, dan zal de niet in Nederland gevestigde werkgever van die werknemers over een reguliere vaste inrichting in Nederland moeten beschikken, ten laste waarvan het loon moet

komen. En dat is juist met veel buitenlandse boormaatschappijen, platformbouwers en dergelijke niet het geval. Het voorgaande is inmiddels onderkend en in 2014 is de gewraakte frase geschrapt uit artikel 5 lid 4 van het model, zodat zij in het model 2017 niet meer voorkomt. De “schade” is dan ook beperkt

gebleven tot het verdrag met Duitsland (2012), waarin de tekst uit het model 2011 nog is gebruikt. In latere verdragsonderhandelingen (Ierland, België) is het aangepaste artikel 5 lid 4 gehanteerd.

5.10.

Onshore v.i.?

In verdragsonderhandelingen met een aantal landen (Irak, Australië, Chili) is aan de orde geweest de buitengaatsbepaling ook te gebruiken voor situaties van aan olie- en gaswinning gerelateerde activiteiten op land. Oorspronkelijk voorzag het wetsvoorstel Uitbreiding fiscale jurisdictie (zie hoofdstuk 2) ook in de werking van de regeling op land. Dat is echter niet in de wet terecht gekomen omdat in dat

geval volgens het Besluit voorkoming dubbele belasting Nederland eerder voorkoming zou hebben moeten verlenen in relatie tot niet-verdragslanden, hetgeen op dat moment niet wenselijk werd geacht vanwege onzekerheden over het niveau van belastingheffing in die landen. Voor Nederland zelf werd geen aanvullende belastingopbrengst verwacht. En, zoals in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 werd gesteld: “Daarbij komt dat vanwege het specifieke karakter van werkzaamheden buitengaats er veelal

niet op een andere manier aan Nederlandse belastingheffing wordt toegekomen. Dit is anders bij vergelijkbare werkzaamheden op het vasteland, waarbij vaak vanuit een vast kantoor wordt gewerkt.” In de praktijk zijn mij geen gevallen bekend waarin door het ontbreken van een 30

dagenregeling voor activiteiten op land, geen vaste inrichting in Nederland kon worden

gesteld. Bij landbooractiviteiten – waar het veelal om gaat – heeft de contractor in nagenoeg alle gevallen een kantoor of werkplaats bij de boorsite, waarin de rig manager en zijn personeel zetelen. Dat is voor zover mij bekend altijd genoeg gebleken om een vaste inrichting in Nederland aan te nemen. Dat is op zee anders; de contractors beschikken bij

werkzaamheden buitengaats vaak niet over een walkantoor. Indien daarvan wel sprake is, is dat kantoor vaak in handen van een Nederlandse vennootschap, die vanuit dat kantoor het

management over alle booractiviteiten in (zowel het Nederlandse als Engelse deel van) de Noordzee uitoefent. Voor Nederland bestaat dus geen noodzaak voor een “onshore vaste inrichting”. Mogelijk hebben andere landen daar wel behoefte aan, en zou ten behoeve van die landen een dergelijke bepaling kunnen worden opgenomen. Dat betekent dan wel dat Nederland eerder zijn heffingsbevoegdheid over ondernemingswinsten zou opgeven. Het is dan ook wel zaak

een bepaling als artikel 25 lid 7 van het verdrag op te nemen. Dat artikellid bevat een bepaling die bewijs van onderworpenheid verlangt alvorens voorkoming wordt verleend voor werkzaamheden buitengaats®® In het model is een dergelijke bepaling niet meer opgenomen.

Een onshore vaste inrichting zou in een verdrag kunnen worden opgenomen op

verzoek van de andere staat, maar daarbij verdient het aanbeveling een onderworpenheidseis op te nemen.

38 Ik laat artikel 25 lid 7 van het verdrag in deze notitie verder onbehandeld.

Recapitulatie van voorstellen

In dit memo heb ik de volgende wijzigingen in de nationale wetgeving of de tekst van het NL modelverdrag voorgesteld. In de nationale wet: Het verwijderen van de frase “ten behoeve van” dan wel “op het gebied van” “de exploratie

en exploitatie van natuurlijke rijkdommen” artikel 7.4 Wet IB 2001 en artikel 6 lid 3 letter a Wet LB 1964 (paragraaf 4.2). Het schrappen van de “aaneengesloten” periode in artikel 17a letter e Wet Vpb in

combinatie met de voortzetting-na-onderbrekingsbepaling in artikel 17a letterf Wet Vpb 1969 (waarna dat artikel alleen nog de samentelbepaling bevat) en het vervangen daarvan

door de formulering van artikel 25 lid 3 van het verdrag en artikel 5 lid 4 van het model: “tijdvak of tijdvakken”. Zodoende wordt voorkomen dat een verdrag de

heffingsbevoegdheid aan Nederland toewijst maar Nederland dit recht niet kan effectueren in situaties van een langer dan gebruikelijke onderbreking in de werkzaamheden (paragraaf 5.4).

In de verdragstekst

Het laten aansluiten van de begrippen in relatie tot de werkzaamheden in het model bij die in de nationale wetgeving. De nationale wetgeving kent niet de formulering “daarmee verbonden werkzaamheden” en op deze wijze wordt het heffingsrecht van Nederland mogelijk beperkt op een manier die strijdig is met de doelstelling van de

buitengaatsbepaling. De formulering komt alleen voor in de antiontgaansbepaling, maar geeft logischerwijs aanleiding te veronderstellen dat ze een ruimere werking heeft. De

formulering “deze werkzaamheden” in de nationale samentelbepaling artikel 17a letterf Wet Vpb 1969 bereikt het beoogde effect in voldoende mate. In het model (artikel 5 lid 6) zou de frase “daarmee verbonden werkzaamheden” kunnen worden vervangen door “dergelijke werkzaamheden” (“such activities”) (paragraaf 5.5). In samenhang met het vorige voorstel:

Hanteren van de korte term “de”, “deze” of “dergelijke” in artikel 5 lid 6 van het model als het gaat om de werkzaamheden. Naar mijn oordeel is de ratio van de samentelbepaling daarmee het best gediend. Bovendien laat BEPS 7 (of artikel 14 van het MLI) ons die ruimte nu het daarin niet om de buitengaatsbepaling gaat maar om de uitvoering van werken-vaste inrichting, waarvan de buitengaatsbepaling wellicht als een species kan

worden opgevat, maar wel een die een iets andere achtergrond heeft die een afwijkende formulering rechtvaardigt (paragraaf 5.6.2 en 5.6.5). Het laten vervallen van letter a. in artikel 5 lid 5 van het model (paragraaf 5.7). Het vervangen van het begrip “voorraden” in artikel 5 lid 5 letter c door “goederen” om

discussies over het bereik van de uitzondering in de toekomst te voorkomen, dan wel het vervangen van de tekst van artikel 5 lid 5 letter c door de volgende formulering: “any

transport by ships or aircraft in international traffic” of “ieder vervoer door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer” (paragraaf 5.7). Een onshore vaste inrichting zou in een verdrag kunnen worden opgenomen op

verzoek van de andere staat, maar daarbij verdient het aanbeveling een onderworpenheidseis op te nemen (paragraaf 5.10).

Bronvermelding Bij het schrijven dit memo heb ik gebruik gemaakt van de volgende documenten (in betrekkelijk

willekeurige volgorde opgesomd), een groot deel waarvan mij is aangeleverd uit de schier onuitputtelijke bibliotheek van|__St2e |

Hoofdstuk 5 van de Doelgroepbeschrijving olie en gas (december 2017)

Memo Uitgangspunten buitengaats vaste inrichtingen van{__ 512e

jen| 512 |

[ 5.1.2e fan 29 januari 2016 NDFR Algemene leerstukken werkzaamheden buitengaats (bijgewerkt tot 7 juni 2017)

Memo Werkzaamheden buitengaats van

oor de Leesgroep Elefante van 16

januari 2007

Memo wijziging modelverdrag 1-6-2017 van |_512e |van 29 juni 2017 t.b.v. het verdragenoverleg OESO Commentaar 2017 Notitie Nederlands Fiscaal Verdragsbeleid 2011

BEPS Action 7 report van oktober 2015 Notitie d.d. 12 februari 1992/nr. Bi72 inzake de onderhandeling met Denemarken: bepaling

voor offshore activiteiten Memorie van Toelichting bij de Goedkeuringswet van het verdrag met Duitsland 2012 Conceptteksten verdrag met België Kees van Raad, Het voorgestelde protocol met Engeland inzake het continentale plat, WFR

1984/909 Hans Pijl, De fictieve offshore vaste inrichting in Nederlands nationale recht en

verdragsrecht, WFR 2002/1471 Raymond Roumen, Geologische, geografische, functionele en objectieve afbakening van de fiscale jurisdictie bij werkzaamheden buitengaats, WFR 2015/258 Memo Offshorebepaling in NL model met artikel voor zelfstandige arbeid; verschil tussen

30-dagenregeling bij vaste inrichting en 30-dagenregeling bij vast middelpunt van| 5.1.2e | 5.1.2€ (van 7 augustus 2003 Memo Splitting up of contracts van |_512e

fan 24 november 2016 aan)

Werkzaamheden buitengaats, afstudeerscriptie

5.1.2¢

5.12e

12 april 2015

Memo Uitleg artikel 23 lid 4 Verdrag Nederland — Verenigd Koninkrijk van van 4 juli 2016

Verslag van het seminar “Maritime and Transport Taks Law; recente ontwikkelingen” van 28 november 2012, door| 512e | Idem, door C.W.M.M. Verkoijen in WFR 2013/160

Informatie van| 5.1.2e afdeling Internationaal Recht van de Directie Juridische Zaken van het Ministerie van Buitenlandse Zaken (e-mail 11 mei 2018) Wikipedia

Bijlage 1

De buitengaatsbepaling in de nationale wet

In aanvulling op artikel 7.2 Wet IB 2001 geldt Artikel 7.4 Wet IB 2001 Werkzaamheden die in het kader van een onderneming worden verricht gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied, vormen een Nederlandse onderneming. Het Noordzeewinningsgebied bestaat uit de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van het internationale recht rechten mag uitoefenen op het gebied van de exploratie en exploitatie

van natuurlijke rijkdommen. Met betrekking tot de inhoudingsplicht in de loonbelasting geldt Artikel 6 Wet LB 1964 2.

Wie niet in Nederland woont of is gevestigd, wordt slechts als inhoudingsplichtige

beschouwd voor zover hij a. In Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid … heeft … 3.

Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt:

Het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een

aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied, waarbij onder Noordzeewinningsgebied wordt verstaan de territoriale zee van Nederland alsmede het buiten de territoriale zee onder de Noordzee

gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar ten behoeve van de exploratie en exploitatie van natuurlijke

rijkdommen op grond van het internationale recht rechten mag uitoefenen op het gebied van de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen.

In aanvulling op artikel 17 Wet Vpb 1969 geldt Artikel 17a Wet Vpb 1969 Tot een Nederlandse onderneming worden gerekend: e. werkzaamheden die gedurende een aaneengesloten periode van tenminste 30 dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied worden verricht. Het Noordzeewinningsgebied bestaat uit de territoriale zee van Nederland alsmede het

buiten de territoriale zee onder de Noordzee gelegen deel van de zeebodem en de ondergrond daarvan, voor zover het Koninkrijk der Nederlanden daar op grond van

het internationale recht rechten mag uitoefenen, en werkzaamheden als bedoeld in onderdeel e, indien deze na een onderbreking worden voortgezet door het lichaam dat deze werkzaamheden heeft verricht, of onmiddellijk of na een onderbreking worden voortgezet door een met dat lichaam verbonden lichaam en de duur van deze werkzaamheden in een tijdvak van 12

maanden een periode van ten minste 30 dagen bedraagt. In dat geval wordt ieder van deze lichamen geacht te hebben voldaan aan de in dat onderdeel gestelde voorwaarde van 30 dagen.

Bijlage 2

De buitengaatsbepaling in de “oude” verdragen

Artikel 25 Verdrag Nederland — Zweden 1991

De bepalingen van dit artikel vinden toepassing niettegenstaande enigerlei andere bepalingen van deze Overeenkomst. Dit artikel vindt echter geen toepassing indien werkzaamheden buitengaats van een persoon voor die persoon een vaste inrichting vormen ingevolge de bepalingen van artikel 5 of een vast middelpunt ingevolge de bepalingen van artikel 14. In dit artikel betekent de uitdrukking “werkzaamheden buitengaats" werkzaamheden die

buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen. Een onderneming van een Overeenkomstsluitende Staat die in de andere

Overeenkomstsluitende Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt onder voorbehoud van het vierde lid van dit artikel geacht ter zake van die werkzaamheden in die

andere Staat een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, tenzij de desbetreffende werkzaamheden buitengaats in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden een totaal van 30 dagen niet te boven gaan. Voor de toepassing van dit lid wordt: a. indien een onderneming die in de andere Overeenkomstsluitende Staat werkzaamheden buitengaats verricht en die is gelieerd aan een andere onderneming,

welke andere onderneming als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats voortzet die worden of werden uitgevoerd door de eerstbedoelde onderneming, en de hiervoor bedoelde door beide ondernemingen verrichte activiteiten bij elkaar opgeteld een tijdvak van 30 dagen te boven gaan, iedere onderneming geacht zijn werkzaamheden uit te oefenen gedurende in een

tijdvak dat 30 dagen in een tijdvak van 12 maanden te boven gaat; een onderneming geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de een onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk ten minste een derde deel van

het kapitaal van beide ondernemingen bezit. Voor de toepassing van het derde lid van dit artikel wordt de uitdrukking “werkzaamheden buitengaats" evenwel geacht niet te omvatten: a. een van de activiteiten of een combinatie daarvan als bedoeld in het vierde lid van artikel 5;

sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede andere door zulke schepen verrichte activiteiten;

het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer.

aaneengesloten periode 30 dagen of meer beslaan. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats die worden verricht door middel van een vaste inrichting in de

andere Staat, mogen, voor zover de dienstbetrekking in de andere Staat buitengaats wordt uitgeoefend, in die andere Staat worden belast.

Indien aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in Zweden belasting is betaald over de bestanddelen van het inkomen die ingevolge artikel 7 en artikel 14 in verband met het derde onderscheidenlijk het vijfde lid van dit artikel en het zesde lid van

dit artikel in Zweden mogen worden belast, verleent Nederland een vermindering op zijn belasting, die wordt berekend overeenkomstig de regels die zijn neergelegd in het derde

lid van artikel 24.

Bijlage 3a

De buitengaatsbepaling in het modelverdrag 2011

Artikel 5:

Niettegenstaande de bepalingen van het eerste, tweede en derde lid, wordt een onderneming van een Verdragsluitende Staat die werkzaamheden verricht in de territoriale zee van de andere Verdragsluitende Staat of zijn territoriale wateren en elk gebied buiten en grenzend aan de territoriale wateren bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel b® [onderscheidenlijk c*°], waarbinnen de andere Verdragsluitende Staat in overeenstemming met het internationale recht rechtsmacht heeft of soevereine rechten uitoefent (werkzaamheden buitengaats), geacht ter zake van die werkzaamheden, uitgezonderd wat

betreft artikel 14, tweede lid, een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gelegen vaste inrichting, tenzij de werkzaamheden in kwestie in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in elk tijdvak van twaalf maanden in totaal minder dan 30 dagen voortduurt respectievelijk voortduren. Voor de toepassing van het vierde lid van dit artikel wordt de uitdrukking “werkzaamheden

buitengaats” geacht niet te omvatten: a) een van de activiteiten of elke combinatie daarvan als genoemd in het zevende lid; b) sleep- of ankerwerkzaamheden door schepen die in de eerste plaats voor dat doel zijn ontworpen alsmede elke andere door dergelijke schepen verrichte werkzaamheden;

c) het vervoer van voorraden of personeel door schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer. Teneinde de duur van de werkzaamheden buitengaats ingevolge het vierde lid juncto het vijfde lid vast te stellen indien een onderneming die in de andere Verdragsluitende Staat

werkzaamheden buitengaats verricht en is gelieerd aan een andere onderneming, welke andere onderneming als onderdeel van hetzelfde project dezelfde werkzaamheden buitengaats voortzet die worden of werden verricht door de eerstbedoelde onderneming, en de hiervoor bedoelde door beide ondernemingen verrichte werkzaamheden een tijdvak van

in totaal ten minste 30 dagen beslaan, wordt iedere onderneming geacht haar werkzaamheden te verrichten gedurende elk tijdvak van ten minste 30 dagen in een

tijdvak van twaalf maanden. Een onderneming wordt geacht gelieerd te zijn aan een andere onderneming indien de ene onderneming onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van de andere onderneming bezit of indien een persoon onmiddellijk of middellijk ten minste een derde deel van het kapitaal van beide ondernemingen bezit.

39 Definitie van “Nederland”. *° Definitie van de andere staat

Bijlage 3b

De buitengaatsbepaling in het modelverdrag 2017

Article 5: 5.

Notwithstanding the provisions of paragraphs 1, 2 and 3, an enterprise of a Contracting

State which carries on activities in the territorial sea of the other Contracting State or in any area beyond and adjacent to its territorial sea within which that other Contracting State, in accordance

with international law, exercises jurisdiction or sovereign rights (offshore activities), shall be deemed to carry on, in respect of those activities, business in that other State through a

permanent establishment situated therein, unless the activities in question are carried on in the other State for a period or periods of less than in the aggregate 30 days in any twelve month

period. 6.

For the purpose of paragraph 4, the term “offshore activities” shall be deemed not to

include:

> one or any combination of the activities mentioned in paragraph 7; > towing or anchor handling by ships primarily designed for that purpose and any other activities performed by such ships; > the transport of supplies or personnel by ships or aircraft in international traffic. 7.

For the sole purpose of determining the duration of:

a building site or construction or installation project under paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on activities in the other Contracting State at a

place that constitutes a building site or construction or installation project and these activities are carried on during one or more periods of time that, in the aggregate, exceed

30 days without twelve months, and connected activities are carried on at the same building site or construction or installation project during different periods of time, each

exceeding 30 days, by one or more enterprises closely related to the first-mentioned enterprise; these different periods of time shall be added to the period of time during which the first-mentioned enterprise has carried on activities at that building site or construction or installation project; and

offshore activities under paragraph 4, where an enterprise of a Contracting State carries on

offshore activities in the other Contracting State and connected activities are carried on in that State by one or more enterprises closely related to the first-mentioned enterprise, the periods of time during which such connected activities are carried on by those enterprises shall be added to the period of time during which the first-mentioned enterprise has carried on offshore activities in that other Contracting State.

Samenvatting

17 Zie bijv. Hans Pijl in WFR 2002/1471

12 Maanden

26 Zie de notitie van|__5.1.2e

37 Definitie van de andere staat

Reacties

Geef een reactie Reactie annuleren