1702561

Onderwerp Datum

In aanmerking te nemen inkomen bij berekening heffingskortingen in internationale situaties 25 april 2022

Afkomstig van

Kennisgroep IBR IB-niet winst/LB/PH aanslag

Behandeld door

5.1.2e

|

1 Aanleiding

De vraag welk inkomen bepalend is voor de berekening van heffingskortingen in internationale situaties vormt al langere tijd punt van discussie. Zo heeft de Hoge Raad op 17 december 2021,

ECLI:NL:HR:2021:1893, arrest gewezen over de arbeidskorting in een migratiesituatie (hierna ook wel: het Costa Rica-arrest). Het arrest roept sec ten aanzien van de arbeidskorting vragen op, bijvoorbeeld over de mogelijke toepassing van het oordeel in andere belastingjaren. Nu inmiddels meer jurisprudentie is verschenen ten aanzien van de heffingskortingen in internationaal verband, is het goed het standpunt van de Belastingdienst hieromtrent nog eens te beschrijven. Deze notitie beoogt dat op hoofdlijnen te doen, naar de huidige stand van zaken (d.d. 25 april 2022). Niet valt uit te sluiten dat delen van deze notitie op termijn nadere toelichting of herziening behoeven.

Zo lopen er nog een aantal procedures die de onderhavige problematiek raken. Het Costa Rica-arrest — en dus de arbeidskorting — zal als startpunt worden genomen. In de onderdelen 2 en 3 van deze notitie wordt dit arrest besproken. In onderdeel 4 wordt soortgelijke jurisprudentie besproken (heffingskortingen breed). In onderdeel 5 wordt vervolgens de reikwijdte van het Costa Rica-arrest beschreven, waarna wordt ingegaan op andere situaties en andere

heffingskortingen, in het licht van het geheel aan jurisprudentie. Deze notitie gaat in op situaties waarin de toepassing van een regulier belastingverdrag aan de orde is, en de premieheffing in dergelijke situaties. Op situaties als aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, waarin een regeling van een internationale organisatie van toepassing is, wordt in een nog te verschijnen addendum op deze notitie ingegaan. 2.

Casus in ECLI:NL:HR:2021:1893

Belanghebbende woonde van 1 januari 2015 tot en met 31 oktober 2015 in Nederland. Hij genoot in deze binnenlandse periode € 64.046 aan looninkomsten. Dit loon is in Nederland belast. Het in de buitenlandse periode — 1 november 2015 tot en met 31 december 2015 — genoten looninkomen

(€ 17.362) was niet in Nederland belastbaar; noch op grond van de Wet IB 2001, noch op grond van het belastingverdrag. Er bleef in laatstgenoemde periode wel buitenlandse belastingplicht bestaan vanwege het bezit van een in Nederland gelegen onroerende zaak. Belanghebbende was in de binnenlandse periode premieplichtig in Nederland, maar in de buitenlandse periode niet.

De vraag was of de in de buitenlandse periode genoten — niet in Nederland belastbare — looninkomsten tot het "arbeidsinkomen" behoren als bedoeld in artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001): “In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

C.J e, arbeidsinkomen: het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.” Dit is van invloed op de hoogte van de toe te kennen arbeidskorting, als volgt uit artikel 8.11 Wet

IB 2001 (tekst 2015):

"1, De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet. 2. De arbeidskorting bedraagt:

a. 1,810% van het arbeidsinkomen met een maximum van € 163, vermeerderd met: b. 19,679% van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 9.010, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 2.220, en verminderd, doch niet verder dan tot € 184, met: c. 4 % van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 49.770,

Ingeval het arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 49.770, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal het in de eerste volzin, onderdeel b, als tweede vermelde bedrag.”

3 Oordeel Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2021:1893

De Hoge Raad oordeelt dat de wettekst niet duidelijk is (r.o. 4.2.2). De Wet IB 2001 gaat er verder van uit dat Nederland in het geval van niet-inwoners slechts belasting heft over Nederlands inkomen. In dat kader wordt overwogen: “Indien voor de berekening van de arbeidskorting tevens rekening gehouden moet worden met nietNederlands inkomen van personen die niet-inwoner zijn van Nederland en ook niet als zodanig worden gekwalificeerd, kan dit worden gezien als een uitbreiding van het inkomen dat in aanmerking wordt genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Een dergelijke uitbreiding vormt een inbreuk op het hiervoor geschetste uitgangspunt van de wet.” Dat een dergelijke uitbreiding beoogd is blijkt niet uit de wettekst en evenmin uit de parlementaire geschiedenis, aldus de Hoge Raad. Het is dan de vraag of deze uitbreiding (voldoende) uit de context blijkt. De uitleg van het oude begrip "arbeidskortingsgrondslag" biedt in dit verband geen uitkomst. Wilde

een belastingplichtige recht hebben op de arbeidskorting dan vereiste de Wet IB 2001 daarvoor namelijk tot en met 2014 een keuze voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. In dergelijke gevallen stond niet ter discussie dat het wereldinkomen tot de arbeidskortingsgrondslag behoorde. De eerder bedoelde uitbreiding deed zich dus niet voor (r.o. 4.2.3). De staatssecretaris had betoogd dat het onlogisch is om voor de berekening van de arbeidskorting,

welke in eerste instantie op jaarbasis geschiedt, uit te gaan van slechts de in Nederland belastbare arbeidsinkomsten. Een heffingskorting beoogt immers rekening te houden met iemands draagkracht. Daarvoor is niet relevant waar inkomen al dan niet belastbaar is. Daarnaast ligt een dergelijke rekenwijze wetssystematisch niet voor de hand, gelet op een eventuele tijdsevenredige herleiding. Dat zou dan immers een tijdsevenredige herleiding worden van een bedrag dát al maar rekening houdt met slechts een deel van het inkomen, aldus de staatssecretaris …

De bedoelde tijdsevenredige herleiding was in het jaar 2015 overigens nog niet aan de orde, hoewel deze was opgenomen in het Belastingplan 2015. Pas vanaf belastingjaar 2016 is de

tijdsevenredige herleiding van de heffingskorting naar de periode van binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplicht (hierna ook wel: KBB) in artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001

geregeld. Dit in verband met de benodigde praktische aanpassingen aan de ICT-systemen van de Belastingdienst? Als de situatie van belanghebbende zich in 2016, 2017 of 2018 had voorgedaan

dan zou wel een tijdsevenredige herleiding van de heffingskorting (en dus de arbeidskorting) naar 1 Feitelijk een dubbele pro rata. Zie ook de noot in V-N 2021/55.6. 2 Kamerstukken II 2014/15, 34 002 (Belastingplan 2015), nr. 3 (MvT), onderdeel 7.2,

de binnenlandse periode hebben plaatsgevonden, althans op grond van de letterlijke wettekst, Met

ingang van belastingjaar 2019 is deze tijdsevenredige herleiding voor de arbeidskorting weer afgeschaft. De Hoge Raad verwerpt het rekenkundige argument van de staatssecretaris, omdat de tijdsevenredige herleiding voor de arbeidskorting slechts in de jaren 2016, 2017 en 2018 heeft

bestaan. Hieruit kan dan logischerwijs niet de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip "arbeidsinkomen" worden afgeleid (r.o. 4.2.4). Ook het draagkrachtargument is daartoe onvoldoende (r.o. 4.2.5). De Hoge Raad oordeelt dat er aldus onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip "arbeidsinkomen" zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn (r.o. 4.2.6). 4.

Overige relevante jurisprudentie en lopende zaken (stand 25 april 2022)

a.

Hoge Raad 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221

Belanghebbende is binnenlands belastingplichtig voor de Wet IB 2001. Hij is werkzaam bij een agentschap van de Europese Unie (hierna: EU). Zijn salaris is op grond van artikel 12 van het

Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU (hierna: het Protocol) vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting. Dit

salaris is wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de EU onderworpen. Heffing door nationale autoriteiten over dergelijke door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheid van de lidstaten onderworpen inkomsten is uitgesloten (r.o. 2.4.1 en 2.4.2). De vraag is of het salaris mede in aanmerking mag worden genomen als "belastbaar inkomen uit werk en woning” bij de bepaling van de algemene heffingskorting op grond van artikel 8.10, lid 2,

Wet IB 2001. Oordeel Hoge Raad De Hoge Raad oordeelt dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (Kamerstukken IT 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3 (MvT), blz. 59, 60 en 65). Wanneer het salaris in aanmerking zou worden genomen bij de bepaling van de algemene heffingskorting dan impliceert dat een indirecte belastingheffing over dat salaris. Dat zou

in strijd zijn met artikel 12 van het Protocol. Het salaris blijft daarom buiten beschouwing (r.0. 2.5.1). b.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749 (belanghebbende heeft geen cassatie ingesteld)

Belanghebbende is inwoner van Duitsland, werkzaam als vrachtwagenchauffeur voor een Nederlandse onderneming. Hij is buitenlands belastingplichtig voor de Wet IB 2001. Van zijn totale salaris (€ 43.719) vormt € 11.215 Nederlands inkomen op grond van artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001. Laatstgenoemd bedrag is ook op grond van het belastingverdrag met Duitsland aan

Nederland ter heffing toegewezen. Het overige deel van het salaris (€ 32.504) is in Duitsland belastbaar. Belanghebbende is naast belastingplichtig ook het gehele jaar premieplichtig in

Nederland. Omdat belanghebbende geen kwalificerend buitenlands belastingplichtige op grond van artikel 7.8 Wet IB 2001 (hierna ook wel: KBB’er) is, heeft hij geen recht op het inkomstenbelastingdeel 3 Idem voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting. Zie ook onderdeel 5 in deze notitie.

(hierna: IB-deel) van de algemene heffingskorting (artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001). In geschil is de

berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting: mag het niet in Nederland belastbare inkomen (€ 32.504) mede in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het premiedeel van de algemene heffingskorting? Oordeel Hof

Het Hof oordeelde als volgt: "(…) 4.5. Belanghebbendes uitleg berust naar het oordeel van het hof op een onjuiste interpretatie van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001. Voor zover die bepaling betrekking heeft op het premiedeel van de

heffingskorting dient ze naar het oordeel van het hof uitgelegd te worden in de context van de wettelijke bepalingen inzake de premieheffing. Artikel 8.10, lid 2 Wet IB 2001 kan daarvan niet los gezien worden.

Het gaat om de volgende context.

4.6 In artikel 7 Wfsv is bepaald dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de

volksverzekeringen het premie-inkomen van de premieplichtige is. Ingevolge artikel 8, lid 1 Wfsv wordt bij het opleggen van de aanslag premieheffing onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, ofwel het wereldinkomen. Verder is in artikel 9 Wfsv opgenomen dat de verschuldigde premie voor de

volksverzekeringen wordt bepaald door de premie voor de volksverzekeringen te verminderen met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. Onderdeel van de aanslag premieheffing vormt dus de heffingskorting. Het gevolg hiervan is dat, voor zover het premiedeel van de heffingskorting afhankelijk is gesteld van het belastbare inkomen uit werk en woning, dit het premieinkomen in de zojuist genoemde zin en dus het wereldinkomen betreft. Gelet hierop dient, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van het wereldinkomen (€ 43.719) en niet van het voor de inkomstenbelasting geldende belastbare inkomen uit werk en woning (€ 11.215).

4.7 Het hof neemt hierbij in aanmerking dat een andersluidend standpunt zou leiden tot het ongerijmde

gevolg dat belanghebbende recht zou hebben op een hoger premiedeel van de algemene heffingskorting dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met exact hetzelfde premieinkomen. Bij laatstgenoemde belastingplichtigen vindt immers wel een afbouw van de heffingskorting op grond van het wereldinkomen plaats. De parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan de invoering van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 geeft geen enkel aanknopingspunt dat de wetgever een dergelijk verschil in behandeling zou hebben beoogd. Naar het oordeel van het hof kan het onmiskenbaar niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat iemand in de positie van belanghebbende per saldo minder premie verschuldigd is dan een binnenlandse of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met hetzelfde premie-inkomen. Wat betreft de premieheffing verkeren zij immers in een identieke situatie.

4.8 Het hof voegt hieraan toe dat, door voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting uit

te gaan van het premie-inkomen ook recht wordt gedaan aan de draagkrachtgedachte die ten grondslag ligt aan de afbouw van de algemene heffingskorting. (….).” Belanghebbende verwees ook naar het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019,

ECLI:NL:HR:2019:1221. Het Hof oordeelde dat dit arrest niet tot een andere beslissing leidt, nu het in dat arrest ging om inkomen dat was vrijgesteld op basis van artikel 12 van het Protocol. Op

grond van laatstgenoemde bepaling was het betreffende inkomen zowel voor de inkomstenbelasting als voor de premieheffing vrijgesteld. In casu is voor de premieheffing geen sprake van vrijgesteld inkomen, zodat toepassing van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 in zoverre niet kan leiden tot een verkapte heffing over dat inkomen (r.o. 4.9). c.

M-situatie, algemene heffingskorting (uitspraak rechtbank niet gepubliceerd: hoger beroep loopt)

In deze zaak betreft het een migratiesituatie. Belanghebbende is van 1 januari 2016 tot en met 11 september 2016 woonachtig in Indonesië en buitenlands belastingplichtig voor de Wet IB 2001

(buitenlandse periode). Van 12 september 2016 tot en met 31 december 2016 woont hij in Nederland en is hij binnenlands belastingplichtig (binnenlandse periode). Belanghebbende is het

gehele jaar werkzaam voor een Nederlandse werkgever. Zijn jaarloon bedraagt € 104.357,

waarvan € 78.261 toerekenbaar is aan de buitenlandse periode en € 26.096 aan de binnenlandse periode, Het heffingsrecht over het loon in de buitenlandse periode is op grond van het belastingverdrag met Indonesië toegewezen aan Indonesië. Hij kwalificeert (in de buitenlandse periode) niet als KBB’er. Belanghebbende is in de binnenlandse periode premieplichtig in

Nederland, maar in de buitenlandse periode niet. Omdat belanghebbende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig is, heeft hij recht op het IB-deel van de algemene heffingskorting. Belanghebbende heeft als premieplichtige ook recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting. In geschil is of het in de buitenlandse periode genoten, niet aan Nederland ter heffing toegewezen loon mede in aanmerking mag worden genomen bij de berekening van de algemene heffingskorting.* Onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749, oordeelde de rechtbank ten aanzien van het premiedeel: "(..) 2.13. Ten aanzien van de berekening van de afbouw van het premiedeel berust belanghebbendes

uitleg naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste interpretatie van artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001. Voor zover die bepaling betrekking heeft op het premiedeel van de heffingskorting, moet zij worden uitgelegd in de context van de wettelijke bepalingen inzake de premieheffing. Artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001 kan daarvan niet los gezien worden. Het gaat om de valgende context,

2.14 In artikel 7 van de Wfsv is bepaald dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de

volksverzekeringen het premie-inkomen van de premieplichtige is. Ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Wfsv wordt bij het opleggen van de aanslag premieheffing onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001, ofwel het wereldinkomen. Verder is in artikel 9 van de Wfsv opgenomen dat de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen wordt bepaald door de premie voor de volksverzekeringen te verminderen met de voor de premieplichtige toepasselijke heffingskorting voor de volksverzekeringen. Onderdeel van de aanslag premieheffing vormt dus de heffingskorting. Het gevolg hiervan is dat, voor zover het premiedeel van de heffingskorting afhankelijk is gesteld van het belastbare inkomen uit werk en woning, dit het premieinkomen in de zojuist genoemde zin en dus het wereldinkomen betreft. Gelet hierop dient, overeenkomstig het standpunt van de inspecteur, in artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001 voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van het wereldinkomen (€ 99,459}° en niet van het voor de inkomstenbelasting geldend belastbare inkomen uit werk en woning (nihil). In zoverre is het gelijk aan de inspecteur. (…)."

Het in de buitenlandse periode genoten inkomen wordt in zoverre dus mede in aanmerking

genomen. Voor wat betreft het IB-deel oordeelde de rechtbank anders: "2.15. Ten aanzien van de berekening van de afbouw van het inkomstenbelastingdeel berust de uitleg van de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste interpretatie van artikel 8.10, tweede lid, van de Wet IB 2001. In zijn arrest van 19 juli 2019 heeft de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Hiervan

uitgaande valt niet in te zien waarom bij de berekening van de afbouw rekening zou moeten worden gehouden met inkomen waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen en waar Nederland ook geen rekening mee houdt bij de bepaling van het belastingtarief."

4 Dat voor zowel de inkomstenbelasting als de premieheffing (vervolgens) een tijdsevenredige herleiding naar de binnenlandse periode c.q. periode van premieplicht (in casu gelijk) plaatsvindt staat overigens niet ter discussie (artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001 en artikel 2.5 Regeling Wfsv).

5 Dat is het inkomen uit de binnenlandse en de buitenlandse periode opgeteld, minus een aftrek eigen woning over de binnenlandse periode.

d.

Rechtbank Noord-Nederland 5 november 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:4743

(hoger beroep loopt) Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij geniet op enig moment – onder meer — een

afkoopsom van een Brits pensioen. Deze afkoopsom is op grond van artikel 17, lid 3, tweede volzin, van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag) slechts belastbaar in het Verenigd Koninkrijk. In artikel X van het protocol bij het Verdrag is in dit kader bepaald:

"(…) Het is wel te verstaan dat indien een afkoopsom wordt betaald aan een inwoner van Nederland, het bedrag van deze afkoopsom in aanmerking wordt genomen bij het verlenen van persoonlijke aftrekken en voordelen uit hoofde van inkomensafhankelijke regelingen van Nederland in het belastingjaar waarin de afkoopsom wordt ontvangen.”

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot goedkeuring van het Verdrag zijn vragen gesteld over de toepassing van artikel X van het protocol. In antwoord op deze vragen

heeft de minister van Financiën als volgt gereageerd: “Met betrekking tot een afkoopsom van pensioenen, vraagt de NOB naar de relatie tussen het exclusieve heffingsrecht voor de zogenoemde bronstaat over betalingen van een afkoopsom op (of rond) het tijdstip van aanvang van het periodiek pensioen – artikel 17, derde lid, tweede volzin – en artikel X van het Protocol. Uit de gehanteerde terminologie in de tweede volzin van artikel 17, derde lid, volgt dat de zogenoemde bronstaat het exclusieve heffingsrecht heeft. In deze tweede volzin wordt namelijk gesproken over “is slechts belastbaar in’ in plaats van de gebruikelijke terminologie voor bronstaatheffing ‘mag worden belast in’. Dit heeft tot gevolg dat Nederland geen progressievoorbehoud zal toepassen indien het heffingsrecht over de betaling van de afkoopsom op grond van de tweede volzin aan het VK wordt toegewezen, Dit betekent dat Nederland deze betaling van de afkoopsom niet in de Nederlandse belastinggrondslag mag betrekken voor het bepalen van het belastingtarief. Om echter te voorkomen dat deze inkomsten in het jaar waarin de afkoopsom wordt betaald niet meetellen voor het bepalen van een

eventuele gerechtigdheid op persoonsgebonden aftrekposten en/of toeslagen op grond van de Nederlandse inkomensgerelateerde regelingen, is Nederland artikel X van het Protocol overeengekomen. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de drempel voor de giftenaftrek en de uitgaven voor specifieke zorgkosten of de zorgtoeslag.” Belanghebbende heeft als binnenlands belastingplichtige en premieplichtige recht op zowel het IBdeel als het premiedeel van de algemene heffingskorting. De vraag is of de afkoopsom in aanmerking mag worden genomen bij de berekening van deze heffingskorting.

De rechtbank stelt voorop dat het heffingsrecht over de afkoopsom als zodanig exclusief aan het Verenigd Koninkrijk is toegewezen. Dit betekent dat Nederland de afkoopsom niet tot het belastbaar inkomen mag rekenen teneinde het progressievoorbehoud toe te passen, aldus de rechtbank (r.o. 5.3). In die zin mag over de afkoopsom geen belasting worden geheven. Vervolgens komt de vraag op of de algemene heffingskorting is aan te merken als een

“persoonlijke aftrek” als bedoel in artikel X van het protocol. De rechtbank oordeelt van niet en komt tot de volgende conclusie voor wat betreft de berekening van de algemene heffingskorting: “.…) 5.4. Het verdrag en het protocol bevatten geen omschrijving van de uitdrukking “persoonlijke aftrekken”. Uit de (…) wetsgeschiedenis kan uit de gegeven voorbeelden warden afgeleid dat onder

“persoonlijke aftrekken” in beginsel wordt verstaan de persoonsgebonden aftrek van hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001. Gelet op het gebruik van het begrip persoonlijke aftrekken in plaats van het begrip persoonsgebonden aftrek in de tekst van artikel X van het protocol kan echter niet zonder meer worden geconcludeerd dat de verdragsluitende partijen enkel oog hebben gehad op de persoonsgebonden aftrek van hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001, Het ligt daarom voor de hand de uitdrukking persoonlijke aftrekken

overeenkomstig de gewone betekenis van die uitdrukking in haar context en in het licht van het voorwerp en het doel van artikel X van het protocol uit te leggen.

5.5. Naar het oordeel van de rechtbank moet naar de gewone betekenis de uitdrukking persoonlijke aftrekken in het licht van het voorwerp en doel van artikel 17, derde lid, tweede volzin van het verdrag en artikel X van het protocol worden uitgelegd als ten laste van het belastbaar inkomen komende aftrekbare bedragen. Algemene belastingkortingen die onderdeel zijn van het toepasselijke belastingtarief kunnen niet worden aangemerkt als een persoonlijke aftrek in de zin van artikel X van het protocol, omdat met artikel 17, derde lid, tweede volzin, juist een exclusieve bronstaatheffing is beoogd en dus een

progressievoorbehoud door de verdragsluitende partijen niet is beoogd. De algemene heffingskorting is vormgegeven als een belastingkorting waar iedere belastingplichtige recht op heeft. Aangenomen moet worden dat de algemene heffingskorting, ook na de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw daarvan in 2014, moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV, De algemene

heffingskorting kan daarom naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een persoonlijke aftrek in de zin van artikel X van het protocol. Om die reden dient de afkoopsom van het

pensioen naar het oordeel van de rechtbank buiten de bepaling van de hoogte van de algemene heffingskorting te blijven. (…)."

Ten aanzien van het premiedeel komt de rechtbank niet tot een ander oordeel: "(…) 6. Verweerder heeft subsidiair aangevoerd dat het verdrag slechts ziet op de vermindering van de algemene heffingskorting voor zover deze betrekking heeft op de inkomstenbelasting en niet voor zover deze ziet op de premies volksverzekeringen. De rechtbank overweegt dat uit artikel 8.10, tweede lid van

de Wet IB 2001 volgt dat voor de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting het belastbare inkomen uit werk en woning als uitgangspunt dient. Zoals hiervoor (…) overwogen volgt uit artikel 17, derde lid, tweede volzin van het verdrag dat Nederland geen heffingsrecht heeft over de afkoopsom van het pensioen. Het verdrag schakelt daarmee toepassing van de Wet IB 2001 ter zake van

de heffing over de afkoop van het pensioen uit. Als gevolg daarvan behoort de afkoopsom van het pensioen niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit,

gelet op de systematiek van artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen en van de Wet IB 2001, tot gevolg dat de afkoopsom ook niet tot afbouw van de algemene heffingskorting kan leiden voor zover die afbouw betrekking heeft op de premies volksverzekeringen. (…)." e.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 december 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:6398

In deze zaak betreft het — voor zover relevant — een in België wonend gehuwd koppel. Beide echtgenoten zijn KBB’er en daarmee fiscale partners voor de Wet IB 2001. Eén van beide partners maakt aanspraak op de verhoging van de maximum gecombineerde heffingskorting op grond van artikel 8.9 Wet IB 2001 (hierna: verhoging van de heffingskorting). Zij maakt eveneens aanspraak op de bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor nietpremieplichtigen op grond van artikel 8.9a Wet IB 2001 (hierna: bijzondere verhoging van de

heffingskorting). De betreffende wetsbepalingen luidden in het betreffende jaar als volgt: Artikel 8.9 Wet IB 2001 “1. Indien de gecombineerde heffingskorting door artikel 8.8 wordt beperkt tot sen bedrag beneden het niveau van 13 1/3% van het totaal van de voor de belastingplichtige geldende algemene heffingskorting, arbeidskorting en inkomensafhankelijke combinatiekorting (toetsniveau) wordt, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting daarna verhoogd tot het toetsniveau. De verhoging bedraagt echter maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. 2. Ten aanzien van de belastingplichtige die geboren is vóór 1 januari 1963 wordt voor de bepaling van het toetsniveau de algemene heffingskorting voor 100% in aanmerking genomen. 3. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting wordt verlaagd met het bedrag van de belastingvermindering volgens regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. )

Artikel 8.9a Wet IB 2001 "1. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting geldt voor de belastingplichtige die recht heeft op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, bedoeld in

artikel 8.9, maar die deze verhoging als niet-premieplichtige niet volledig kan effectueren. 2. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop als niet-premieplichtige

geen recht heeft, maar hij daarop wel recht zou hebben indien hij premieplichtig in Nederland zou zijn. 3. De bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is echter niet hoger dan het gezamenlijke bedrag van de belasting na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele

belasting, en de premie voor de volksverzekeringen die zijn partner is verschuldigd over het belastbare inkomen uit werk en woning, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting.”

Belanghebbende stelde dat door de toepassing van de artikelen 8.9 en 8.9a van de Wet IB 2001 indirect belasting en premies geheven worden over een inkomensbestanddeel waarvan het heffingsrecht toekomt aan België en dat dit in strijd is met de internationale verdragen, in het bijzonder het belastingverdrag met België (r.o. 2.13). In geschil was of dat het geval is. De rechtbank oordeelde: "(…) 2.13, Naar het oordeel van de rechtbank is het standpunt van belanghebbende onjuist. Het verdrag bepaalt welk land bevoegd is een inkomensbestanddeel in de grondslag waamaar wordt geheven te betrekken. Het verdrag bepaalt niet hoe landen om moeten gaan met faciliteiten ten aanzien van persoonlijke omstandigheden (zoals de verhoging van de heffingskorting) voor inwoners van het andere land. De heffingskorting maakt immers geen deel uit van de grondslag waarnaar belasting wordt geheven, maar heeft betrekking op de tariefstructuur. In het bepalen van die structuur is de verdragsluitende partij vrij.

2.14 De Hoge Raad heeft in [het] arrest van 4 april 2014, [ECLI:NL:HR:2014:782], ten aanzien van de

bijzondere verhoging van de heffingskorting overwogen dat: ‘Bij de bepaling van het recht op en de omvang van die bijzondere verhoging moet ook rekening worden

gehouden met de premie volksverzekeringen die belanghebbende in dat denkbeeldige geval verschuldigd zou zijn. Deze uitleg van het tweede lid van artikel 8.9a Wet IB 2001 is in overeenstemming met de bewoordingen daarvan. Ook sluit deze uitleg aan bij het doel van deze bepating, namelijk om een

belastingplichtige die niet in Nederland woont en hier niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen, op het punt van de verhoging van de heffingskorting gelijk te behandelen met een belastingplichtige die wel in Nederland woont, en daardoor wel premieplichtig is voor de volksverzekeringen. De parlementaire geschiedenis, vermeld in de onderdelen 4.3 tot en met 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, doet hieraan niet af, aangezien daarin alleen wordt ingegaan op de gevolgen van de regeling in het — zich

hier niet voordoende — geval dat de belastingplichtige geen inkomen heeft.” (…)."

f.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3163

Belanghebbende is voor het Ministerie van Justitie en Veiligheid uitgezonden naar Aruba en woont

feitelijk aldaar. Hij is op Aruba werkzaam voor het Ministerie van Justitie. In Nederland is hij fictief binnenlands belastingplichtig, op grond van artikel 2.2, lid 2, Wet IB 2001. Voor toepassing van het BRK is belanghebbende inwoner van Aruba. Aruba is dus verdragstechnisch het woonland. Belanghebbende geniet van het Ministerie een loon van € 97.920. Dit loon is op grond van het BRK volledig op Aruba belast. Partijen waren het er vanwege het "grensambtenarenarrest” (Hoge Raad 12 maart 1980, ECLI:NL: HR:1980:AX0028) over eens dat voor dit loon in Nederland een algehele

objectvrijstelling geldt en het (dus) ook voor de berekening van de progressie niet in aanmerking wordt genomen. Verder geniet belanghebbende een resultaat uit overige werkzaamheden van

€ 14.494, welk bedrag zowel nationaalrechtelijk als op grond van het BRK in Nederland belastbaar

is. De vraag was of voor de bepaling van het IB-deel van de algemene heffingskorting dient te worden uitgegaan van het wereldinkomen (€ 112.414) of slechts van € 14.494, omdat het loon (€ 97.920) in het geheel niet in Nederland belastbaar is. De rechtbank oordeelde: "(…) 2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat indien voor de afbouw van de algemene heffingskorting ook rekening zou worden gehouden met het loon, Nederland indirect IB heft over dit inkomen. Dit is in strijd met de objectvrijstelling die voor dit loon geldt. Het loon dient daarom ook buiten beschouwing te blijven bij de berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Belanghebbende doet

daarbij onder andere een beroep op een arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019. De rechtbank is het niet eens met belanghebbende en licht dat hierna toe.

2.7 In het door belanghebbende aangehaalde arrest van 19 juli 2019 was het volgende aan de orde, De

desbetreffende in Nederland wonende belastingplichtige genoot loon bij een agentschap van de EU. Bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting had de inspecteur ook rekening gehouden met dat loon. De vraag was of dat in strijd was met artikel 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en

immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU (hierna: het Protocol), aangezien ingevolge dat artikel dat loon is vrijgesteld van nationale belastingen. De Hoge Raad overwoog onder meer:

2.4.2 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat in het Unierecht, waartoe artikel 12 van het

Protocol behoort, een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds inkomsten van nationale herkomst, waarover door nationale autoriteiten belasting mag worden geheven, en anderzijds de door de EU aan haar ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten, die wat betreft de belastbaarheid uitsluitend aan het recht van de EU zijn onderworpen. Door deze verdeling van belastingbevoegdheden tussen de lidstaten en de EU wordt elke – niet alleen rechtstreekse maar ook indirecte – heffing van belasting door nationale autoriteiten over de door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheid van de lidstaten onderworpen inkomsten uitgesloten (…}.

2.4.3 Artikel 12 van het Protocol verplicht de lidstaten echter niet aan de ambtenaren en andere

personeelsleden van de EU dezelfde voordelen toe te kennen als aan begunstigden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel eist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen (zie o.a. Hv] 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14,

ECLI:EU:C:2015:338, punt 19).

2.5.1 Op grond van artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001 geldt de algemene heffingskorting voor iedere

belastingplichtige. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt, dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (Kamerstukken II 1998/99, 26 727

(Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Er zijn geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Daarom moet worden

aangenomen dat ook na 2014 de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.

2.5.2 Uit het voorgaande volgt dat, indien voor de toepassing van artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001

rekening zou worden gehouden met het door de EU aan belanghebbende betaalde, van belastingheffing vrijgestelde salaris, dat zou neerkomen op een indirecte heffing van belasting door

Nederland over dat vrijgestelde salaris. Dat zou in strijd zijn met artikel 12 van het Protocol. (…)

2.8 De overwegingen in rov. 2.5.1 en de eerste zin van rov. 2.5.2 zijn in die zin algemene overwegingen

dat zij een algemene duiding geven van de algemene heffingskorting los van artikel 12 van het Protocol. Er is daarom geen aanleiding om ook voor dit geval niet als uitgangspunt te nemen dat als voor de afbouw van de algemene heffingskorting rekening wordt gehouden met het in Aruba verdiende loon “dat zou neerkomen op een indirecte heffing door Nederland” over dat (door Nederland vrij te stellen) loon.

2.9. Dat wil echter nog niet zeggen dat de conclusie hetzelfde zou moeten zijn. Die conclusie is namelijk gegeven voor de toepassing van artikel 12 van het Protocol in het licht van de uitleg die het Hof van Justitie aan die vrijstelling heeft gegeven. Het Hof van Justitie heeft zich bij de uitleg dat – kort gezegd en voor zover hier relevant — het artikel zich ook verzet tegen een indirecte nationale heffing over vrij te stellen salaris, gebaseerd op de bewoordingen en de strekking van de vrijstelling.

2.10 Relevant is daarom om welke vrijstelling het in deze zaak gaat. Omdat partijen zich erover in de

stukken niet hadden uitgelaten, heeft de rechtbank tijdens de zitting aan de orde gesteld op basis van welke regeling partijen eensluidend van opvatting zijn dat Nederland een objectieve vrijstelling voor het loon dient te verlenen (zie 2.5). Uit de reacties na de zitting leidt de rechtbank af dat het niet om een bijzondere specifieke regeling voor uitgezonden ambtenaren of iets dergelijks gaat maar om een regeling

ter voorkoming van dubbele belasting. Nu het andere betrokken land Aruba is, gaat het dus om de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK). Klaarblijkelijk gaat het om artikel 15 van de BRK

en is artikel 17 van de BRK niet van toepassing.

2.11 De BRK beoogt onder meer dubbele belastingheffing te voorkomen. Het gaat daarbij als

uitgangspunt om het voorkomen van dubbele juridische belastingheffing. Er is geen steun te vinden in de bewoordingen van de BRK dat indien het heffingsrecht over een inkomensbestanddeel aan het ene land is toegewezen, een ‘indirecte heffing’ over dat inkomensbestanddeel door het andere land zonder meer — dan wil zeggen in het algemeen -niet zou zijn toegestaan. Dat dit wel zo zou zijn ligt ook niet voor de

hand, in aanmerking genomen enerzijds dat het begrip ‘indirecte heffing’ een niet vastomlijnde betekenis heeft en anderzijds dat het begrip niet in de BRK is gedefinieerd. Daartegenover staat dat evenmin uit te sluiten valt dat zich een vorm van indirecte heffing kan voordoen waartegen het desbetreffende BRKartikel zich wel verzet, mede gelet op doel en strekking en/of met inachtneming van (het rijkswetequivalent van) de goede verdragstrouw.

2.12 Het gaat er dus om of de BRK zich verzet tegen déze (vorm van) indirecte heffing over het loon in

een geval als dit, nu het heffingsrecht over het loon aan Aruba is toegewezen en Nederland een objectvrijstelling moet verlenen ter zake van dat loon. Van belang daarbij is in welk verband deze indirecte heffing optreedt. De indirecte heffing treedt op in de vorm dat de algemene heffingskorting lager en daarmee de belastingheffing hoger wordt omdat in het kader van de inkomensafhankelijk afbouw van die korting ook het loon in aanmerking wordt genomen op grond van de Wet IB 2001. Uit de bewoordingen van artikel 15 van de BRK volgt niet dat dit artikel meebrengt dat deze vorm van indirecte heffing achterwege moet blijven in die zin dat het loon buiten beschouwing moet blijven bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting. Dat wordt niet anders indien ook de strekking en context van de BRK bij de uitlegging van artikel 15 van

de BRK wordt betrokken. Daarbij is de aard van de regeling waarin de indirecte heffing zich manifesteert van belang. Niettegenstaande dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (zie 2.7), blijkt uit die totstandkomingsgeschiedenis ook dat de wetgever die korting zag als een persoonsgebonden korting. Er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de

inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting. De regels over het voorkomen van dubbele (inkomsten)belasting in de BRK — waaronder artikel 15 – zien, als uitgangspunt, naar hun aard niet op een persoonsgebonden belastingkorting. Ook in dat opzicht kan niet worden gezegd dat (de

strekking van) artikel 15 van de BRK meebrengt dat het loon buiten beschouwing moet blijven bij de voornoemde berekening. Wel kan artikel 39 van de BRK van belang zijn voor persoonsgebonden aftrekposten en kortingen. Zo heeft de inspecteur gemeld, onder verwijzing naar een beleidsbesluit, dat ook als belanghebbende niet een fictief binnenlandse belastingplichtige maar buitenlands belastingplichtig

zou zijn, belanghebbende op grond van dat non-discriminatie-artikel aanspraak zou kunnen maken op de algemene heffingskorting. Ook in dat geval zou echter bij de bepaling van de hoogte van de algemene heffingskorting rekening mogen worden gehouden met het wereldinkomen, dus ook met het vrijgestelde loon. In dat opzicht is er ook in de ruimere context van de BRK geen aanknopingspunt om artikel 15 van de BRK zo uit te leggen dat bij de berekening van de algemene heffingskorting het loon buiten

beschouwing moet blijven. Gelet op dit een en ander kan evenmin worden gezegd dat de zich hier voordoende indirecte heffing in strijd komt met (het rijkswet-equivalent van) de goede verdragstrouw. Nu het gaat om een maatregel in het kader van een persoonsgebonden korting, is niet aan de orde dat de Nederlandse wetgever inkomsten

die naar hun aard — al dan niet potentieel — onder een BRK-bepaling vallen die de inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, door het gebruik van wetstechniek bestempelt tot inkomsten die onder een andere verdragsbepaling worden gebracht die de heffing ter zake van de inkomsten wel aan Nederland toewijst.

2.13 De rechtbank onderkent dat in economische zin de invoering van de afbouw van de algemene

heffingskorting sterk lijkt op een verhoging van het tarief (in de inkomenscategorieën waarin de afbouw

plaatsvindt). De rechtbank ziet hierin echter geen aanleiding – in de context van deze zaak, waarin de BRK aan de orde is – om voorbij te gaan aan de wijze waarop de belastingverhoging juridisch is vormgegeven. Hoezeer een maatregel met betrekking tot de algemene belastingkorting qua effect kan overeenkomen met een zuivere tariefmaatregel, het kan juridisch relevant zijn of sprake is van een

(persoonsgebonden) belastingkorting dan wel een tarief.

2.14 De rechtbank komt dus tot het oordeel dat de BRK zich niet ertegen verzet dat het loon in

aanmerking wordt genomen bij de berekening van de afbouw van de algemene heffingskorting. Uit het

voorgaande volgt ook dat belanghebbende tevergeefs stelt dat zijn geval vergelijkbaar is met het geval van de EU-ambtenaar in het arrest van 19 juli 2019. Weliswaar moet in beide gevallen het loon worden vrijgesteld, maar de gevallen zijn rechtens niet vergelijkbaar omdat de vrijstelling bij belanghebbende is gebaseerd op de BRK en bij de EU-ambtenaar op het Protocol. Ook de stelling dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld met betrekking tot heffingskortingen als iedere Nederlander, kan

hem niet helpen. Belanghebbende wordt immers in Nederland met betrekking tot de algemene heffingskorting hetzelfde behandeld als een andere (fictief) binnenlands belastingplichtige in dezelfde situatie. (…)."

g.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 juli 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3595 (hoger beroep loopt)

De casus is in essentie gelijk aan die in het Costa Rica-arrest (zie onderdelen 2 en 3 in deze notitie), met als verschil dat het belastingjaar 2018 (in plaats van belastingjaar 2015) betreft. Ook hier was daarom in geschil of het in de buitenlandse periode (in casu Turkije) genoten arbeidsinkomen mede in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van de arbeidskorting. Op het moment van de uitspraak van de rechtbank was het Costa Rica-arrest van de Hoge Raad

nog niet verschenen. Onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, ECLI: NL: GHARL: 2020:465 (in de Costa Rica-zaak) en de op die zaak betrekking hebbende conclusie van A-G Niessen van 25 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:65, oordeelt de rechtbank dat het betreffende inkomen niet in aanmerking mag worden genomen. Volgens de

rechtbank bestaan er geen relevante verschillen met de casus in de Costa Rica-zaak (r.o. 2.7). Op het premiedeel wordt door de rechtbank niet afzonderlijk ingegaan.

h. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 24 februari 2022, ECLT:NL:RBZWB:2022:920

In deze zaak betrof het — voor zover relevant – de berekening van de algemene heffingskorting en de arbeidskorting in een migratiejaar (jaar 2018). De belanghebbende was op 14 juni 2018 naar

Nederland geëmigreerd en genoot in 2018 de volgende inkomsten in verband met werkzaamheden in Nederland: Periode

Werkgever

Brutoloon

Loonheffing

3 april tot en met 29 april

[werkgever]

€ 1.402

€ 238

14 mei tat en met 31 december

[werkgever]

€ 14.683

€ 2.596

3 december tot an met 31 december

[werkgever]

Totaal

|E 1.374

€ 17.459

€ 146

€ 2.991

Daarnaast genoot hij in de periode dat hij niet in Nederland woonachtig was een looninkomen van € 3./50 ter zake van werkzaamheden verricht buiten Nederland.

De rechtbank overwoog ten aanzien van de algemene heffingskorting, zonder daarbij een verschil

te maken in grondslag tussen het IB-deel en het premiedeel: "(…) 2.15. Bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.459 bedraagt de algemene heffingskorting, voordat de tijdsevenredige vermindering is toegepast, € 2.265.6 Dit bedrag is opgesplitst in een inkomstenbelastingdeel van € 552 en een premiedeel van € 1.713.

2.16 Belanghebbende heeft, vanwege de tijdsevenredige vermindering, recht op een

inkomstenbelastingdeel van € 303 (197 / 360 dagen x € 552) en op een premiedeel van € 1.176 (247 / 360 dagen x € 1.713). De totale algemene heffingskorting bedraagt aldus € 1.479.

2.17 De inspecteur heeft geconcludeerd tot een bedrag aan algemene heffingskorting van € 1.480. Dit

is in het voordeel van belanghebbende. (…)."

Ten aanzien van de arbeidskorting paste de rechtbank het oordeel uit het Costa Rica-arrest toe, wederom zonder een verschil te maken in grondslag tussen het IB-deel en het premiedeel: "(…) 2.18. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar zowel arbeidsinkomen verdiend in Nederland als in [land] . Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 17 december 20217 dient het [land] inkomen niet in aanmerking genomen te worden bij de berekening van de arbeidskorting. Het arbeidsinkomen voor de berekening van de arbeidskorting is dus € 17.459. Bij een arbeidsinkomen van € 17.459 bedraagt de arbeidskorting, voordat de tijdsevenredige vermindering is toegepast, € 2.410.

2.19 In het verweerschrift is de inspecteur uitgegaan van een arbeidsinkomen inclusief het [land]

inkomen, wat resulteert in een bedrag aan arbeidskorting, vóór tijdsevenredige vermindering, van € 3.249, Dit is in het voordeel van belanghebbende. Het bedrag bestaat uit een inkomstenbelastingdeel van € 791 en een premiedeel van € 2.458.

2.20 Belanghebbende heeft dan recht op een inkomstenbelastingdeel van € 7919 en – in verband met

de tijdsevenredige vermindering – op een premiedeel van € 1.687 (247/ 360 dagen x € 2.458). De totale arbeidskorting bedraagt aldus € 2.478.

2.21 De inspecteur is uitgegaan van een bedrag aan arbeidskorting van in totaal € 2.481. Dat is in het

voordeel van belanghebbende. (….).” 5.

Rode draad berekening heffingskortingen

Dit onderdeel beoogt op hoofdlijnen de huidige standpunten weer te geven ten aanzien van de berekening van heffingskortingen in internationaal verband. Hierbij wordt een algehele splitsing

gemaakt in het IB-deel en het premiedeel van de heffingskortingen. Het Costa Rica-arrest wordt als uitgangspunt genamen. Gestart wordt aldus met een bespreking van het IB-deel van de

arbeidskorting, in de migratiesituatie (M-situatie) als aan de orde in het betreffende arrest. Daarbij wordt aandacht besteed aan de gelijksoortige jurisprudentie als opgesomd in onderdeel 4 van deze notitie. Vervolgens wordt ingegaan op het IB-deel van de arbeidskorting in C-situaties (volledig jaar buitenlandse belastingplicht) en P-situaties (volledig jaar binnenlandse belastingplicht). Daarna komen de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de algemene heffingskorting en de ouderenkorting aan bod. Bij dit alles wordt ook ingegaan op de eventuele invloed van de KBB-

regeling en de non-discriminatiebepaling uit belastingverdragen. Op het premiedeel van de heffingskortingen wordt tot slot afzonderlijk ingegaan.

| IB-deel heffingskortingen e

Arbeidskorting

Uitgangspositie is de situatie uit ECLI:NL:HR:2021:1893, in vereenvoudigde vorm: Jaar: 2015;

Migratiesituatie;

– __ Binnenlandse periode (1 januari tot en met 30 juni): woonland Nederland; Buitenlandse periode (1 juli tot en met 31 december): woonland Costa Rica (non EU); – _ Belastbaar loon binnenlandse periode: € 40.000;

In buitenlandse periode genoten loon: €30.000 (vormt geen Nederlands inkomen);

Geen KBB (in buitenlandse periode);

Premieplicht in binnenlandse periode, maar niet in buitenlandse periode.

Uit ECLI:NL:HR: 2021:1893 volgt in ieder geval dat in deze situatie het bedrag van € 30.000 niet in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van het IB-deel van de arbeidskorting. Het betreffende inkomen vormt géén Nederlands inkomen.

| Vraag 1: in hoeverre is het oordeel uit ECLI:NL:HR:2021:1893 toepasbaar in andere jaren? 2015-2018 De Hoge Raad oordeelde dat er onvoldoende redenen zijn om aan te nemen dat het begrip

“arbeidsinkomen" in artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 zo moet worden uitgelegd dat daaronder mede moeten worden begrepen inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn

genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn. Het feit dat er vanaf 2016 (tot 2019) een tijdsevenredige herleiding voor de arbeidskorting in de Wet IB 2001 was opgenomen deed daar niet aan af, aldus de Hoge Raad. Buiten deze tijdsevenredige herleiding is er in Wet IB 2001 voor wat betreft de arbeidskorting in de jaren 2016 tot en met 2018 niets anders dan in 2015. Voor de

jaren 2016 tot en met 2018 is het oordeel daarom gelijk. Het niet in Nederland belastbare inkomen uit de buitenlandse periode mag aldus ook in de jaren 2016 tot en met 2018 niet in aanmerking

worden genomen bij de bepaling van het IB-deel van de arbeidskorting. 2019 en verder

Met ingang van 1 januari 2019 is de Wet IB 2001 ten aanzien van (onder meer) de arbeidskorting aangepast. Artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 luidt sindsdien als volgt: "(…) Voor andere buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van een andere lidstaat van de Europese Unie, een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische

Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden“ en voor andere buitenlandse belastingplichtigen met belastbare winst uit een Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a,

die aanspraak kunnen maken op toepassing van een bepaling in een regeling ter voorkoming van dubbele belasting die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt, wordt het op grond van de eerste zin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, voor zover dat betrekking heeft op de arbeidskorting of op de inkomensafhankelijke combinatiekorting. (…).” Daarbij is ook artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 toegevoegd, waarin wordt bepaald: “Indien bij een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, derde zin, een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of van dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen."

© Hierna: de landenkring.

De toevoeging in artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 vindt zijn oorsprong in het Unierecht. Op grond van het Unierecht had een niet-KBB’er, woonachtig binnen de EU, EER, of op de BES-eilanden, ook vóór

2019 al recht op het IB-deel van de arbeidskorting. Dit omdat het een aan arbeid gekoppelde, brongebonden tegemoetkoming betreft. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch had dat reeds bepaald in de uitspraak van 21 december 2006, ECLI: NL:GHSHE:2006:BA1390. In zoverre vormt de toevoeging

een codificatie van de reeds gangbare praktijk.” Ten aanzien van artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 werd tijdens de parlementaire behandeling vermeld (Kamerstukken IT 2018/19, 35 026, nr. 3 (MvT), p. 34):

“Het voorstel om een achttiende lid toe te voegen aan artikel 7.2 Wet IB 2001 vloeit voort uit de

voorgestelde wijziging van artikel 2.7 van die wet. Genoemd achttiende lid heeft tot gevolg dat – in overeenstemming met de huidige uitvoeringspraktijk — bij de buitenlandse belastingplichtigen die het betreft, net als bij kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en bij binnenlandse belastingplichtigen, de hoogte van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting en de IACK wordt gebaseerd op het wereldarbeidsinkomen." Wat betekenen deze nieuwe bepalingen voor migratiesituaties vanaf 2019?

Wanneer het woonland in de buitenlandse periode valt binnen de landenkring mag vanaf 2019 het niet in Nederland belastbare arbeidsinkomen wel mede in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de arbeidskorting. Daar kan geen discussie over bestaan. Voor de buitenlandse periode volgt dat nu immers met zoveel woorden uit artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001. Voor de binnenlandse periode stond het nooit ter discussie, omdat in die periode sprake is van binnenlandse belastingplicht. Per saldo komt men dan op het belastbare wereldarbeidsinkomen op

jaarbasis. De Wet IB 2001 is voor deze situaties dus met ingang van 2019 voldoende duidelijk. Of dezelfde conclusie geldt voor de gevallen waarin het woonland in de buitenlandse periode buiten de landenkring valt is discussieerbaar. Een redenering zou kunnen zijn dat de wet voor deze situaties ook voor de jaren 2019 en verdere niet duidelijk is. Artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001

verwijst immers naar de buitenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, derde zin, Wet IB 2001, oftewel de persoon woonachtig binnen de landenkring. Buiten dat is er in de wetgeving ten opzichte van (bijvoorbeeld) het jaar 2015 niets veranderd en lijkt de situatie verder gelijk aan die in het Costa Rica-arrest.® Waar volgt dan precies uit dat het niet in Nederland

belastbare arbeidsinkomen mede in aanmerking zou moeten/mogen worden genomen? We nemen echter het standpunt in dat dit wel mag. De Hoge Raad heeft in het Costa Rica-arrest op basis van de context geoordeeld dat voor een dergelijke conclusie over 2015 onvoldoende grond bestond. We achten de context voor de jaren vanaf 2019 anders. Door de toevoeging in/van de artikelen 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 en artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 is de bedoeling van de wetgever namelijk duidelijk in de

wetgeving terecht gekomen. Voor de binnenlands belastingplichtige was al duidelijk dat het wereldarbeidsinkomen bepalend was (idem voor de binnenlandse periode in een migratiejaar). Nu is dat ook duidelijk voor de buitenlands belastingplichtige die recht heeft op het IB-deel van de arbeidskorting, en dus woont binnen de landenkring (idem voor de buitenlandse periode in een

migratiejaar). De geheel buitenlands belastingplichtige die woonachtig is buiten de landenkring heeft helemaal géén recht op het IB-deel van de arbeidskorting. Voor zowel de binnen- als de buitenlands belastingplichtigen die recht hebben op het IB-deel van de arbeidskorting is daarmee

duidelijk dat het wereldarbeidsinkomen bepalend is. Binnen die context bestaat er in vergelijking met de jaren vóór 2019 wetssystematisch geen (of minder) aanleiding am in een migratiesituatie waarin men in de buitenlandse periode buiten de landenkring woont anders te oordelen. Bij een ? Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3 (MvT).

Vgl. de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 16 juli 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3595 (zie onderdeel 4.g van deze notitie).

andersluidend oordeel zouden immers dergelijke migratiesituaties de enige situaties zijn waarin de

arbeidskorting niet op basis van het wereldarbeidsinkomen wordt bepaald. Dat procederen we uit.

| Vraag 2: wat is de rol van het belastingverdrag?

|

Het oordeel van de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2021:1893 is gestoeld op de nationale wetgeving. Het betreffende inkomen in de buitenlandse periode behoorde niet tot het Nederlandse inkomen en er bestond onvoldoende grond aan te nemen dat de wetgever het voor wat betreft de arbeidskorting wel in aanmerking heeft willen nemen, aldus de Hoge Raad. Wanneer dit uit de nationale wetgeving wel voldoende zou blijken, komt vervolgens de vraag op

wat de rol van het belastingverdrag is. De relatie met onder andere het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, komt dan naar voren. Dat vraagstuk zou bijvoorbeeld aan de orde zijn wanneer de situatie zich in belastingjaar 2019 had voorgedaan (zie onder vraag 1). Belet het belastingverdrag dan (alsnog) het in aanmerking nemen van niet aan Nederland ter

heffing toegewezen inkomen bij de berekening van de arbeidskorting? Naar het oordeel van de kennisgroep is dat niet het geval, zoals reeds in een eerder standpunt opgenomen: In ECLI:NL:HR:2019:1221 werd geoordeeld dat op grond van artikel 12 van het Protocol vrijgesteld inkomen niet in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van de algemene heffingskorting. Omdat de algemene heffingskorting onderdeel uitmaakt van het belastingtarief zou het wel in aanmerking nemen een indirecte heffing vormen, in strijd met artikel 12 van het Protocol. Doel van artikel 12 van het Protocol is immers het volledig buiten de heffing van nationale inkomstenbelastingen houden van de betreffende bezoldigingen (zie onderdeel 4.a in deze notitie), Een regulier belastingverdrag is daarentegen anders van aard en regelt slechts de fiscale betrekkingen tussen verdragslanden, met primair als doel de vermijding van dubbele belasting. Het in aanmerking nemen van niet aan Nederland ter heffing toegewezen arbeidsinkomen vormt in de basis geen (indirecte) heffing die in strijd is met het belastingverdrag. Een belastingverdrag zorgt alleen voor onderlinge afgrenzing van de belastingheffende bevoegdheid. In zoverre is het arrest ECLI:NL: HR: 2019:1221 in beginsel niet van toepassing op reguliere

verdragssituaties. Ook het arrest ECLI: NL: HR:2021:1893 vormt als zodanig geen belemmering, omdat de Hoge Raad in dat arrest niet is ingaan op hogere regelgeving en bijvoorbeeld de vergelijking met het arrest

ECLI:NL:HR:2019:1221 geenszins heeft gemaakt (zie onderdeel 3 in deze notitie).* Datzelfde geldt voor de (niet gepubliceerde) uitspraak van rechtbank Zeeland- West-Brabant als opgenomen in onderdeel 4.c van deze notitie. In die zaak betrof het de algemene heffingskorting in

een migratiesituatie. Daar oordeelde de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221, dat omdat de algemene heffingskorting onderdeel is van de tariefstructuur

niet valt in te zien waarom rekening zou moeten worden gehouden met inkomen waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen en waar Nederland ook geen

rekening mee houdt bij de bepaling van het belastingtarief. Het is de vraag hoe we dit oordeel moeten interpreteren. Moet dit oordeel worden gezien in het licht van het feit dat in de Wet IB

2001 — kennelijk — niet (duidelijk genoeg) is bepaald dat het betreffende inkomen wel in aanmerking mag worden genomen? Of moet het algemener worden opgevat: belet een regulier belastingverdrag dat de heffing in het geheel niet aan Nederland toewijst hoe dan ook het in

aanmerking nemen van het betreffende inkomen bij de bepaling van de heffingskorting (ook als de 9 Idem voor wat betreft de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 16 juli 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3595 (zie onderdeel 4.9 in deze notitie).

nationale wet op dat punt helder zou zijn)? De kennisgroep is de eerste mening toegedaan.

Wanneer de nationale wetgeving duidelijk was geweest, zou het belastingverdrag de inaanmerkingneming van het niet aan Nederland toegewezen inkomen niet beletten. De hierboven beschreven redenering blijft van toepassing. Het oordeel van rechtbank Noord-Nederland van 5 november 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:4743

(zie onderdeel 4.d in deze notitie), moet voorlopig ook niet als leidraad worden genomen. Als het betreffende oordeel ten aanzien van het IB-deel van de algemene heffingskorting al in stand zou blijven (er loopt hoger beroep), dan komt dat door het feit dat het een wel zeer bijzondere bepaling betreft in het belastingverdrag met het VK. In de parlementaire behandeling bij deze bepaling is – kort gezegd – verwoord dat het betreffende pensioeninkomen op geen enkele wijze tot het belastbaar inkomen mag worden gerekend teneinde het progressievoorbehoud toe te passen, ondanks dat het een inwoner van Nederland betreft. In die zin mag over de afkoopsom geen belasting worden geheven. Dat mag dan ook niet indirect, bij de berekening van de heffingskorting (in de lijn dat de heffingskorting onderdeel uitmaakt van het belastingtarief). Dit wil echter niet zeggen dat inaanmerkingneming ook in reguliere verdragssituaties niet zou zijn

toegelaten. Bevestiging voor dit standpunt kan ook gevonden worden in de uitspraak van rechtbank ZeelandWest-Brabant van 30 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3163 (zie onderdeel 4.f in deze notitie). De rechtbank oordeelt daar – samengevat — dat het op grond van het BRK?” in het geheel niet aan Nederland toegewezen inkomen toch in aanmerking mag worden meegenomen bij de bepaling van de (algemene) heffingskorting. De vergelijking met het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221, waarin het artikel 12 van het Protocol betrof, gaat niet op, aldus de rechtbank.

Zie ook onderdeel 3.22 in de conclusie van A-G Niessen van 25 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:65 (in de Costa Rica-zaak): "De Staatssecretaris weerspreekt de verwijzing van het Hof naar een arrest van 19 juli 2019 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de algemene heffingskorting als een deel van het inkomstenbelastingtarief moet worden beoordeeld, en dat zulks dus ook voor de arbeidskorting geldt. Ik deel de opvatting van

de Staatssecretaris dat die gelijkstelling in zoverre niet opgaat. Daarbij staat voorop dat het oordeel van de Hoge Raad moet worden verstaan tegen de achtergrond van de betreffende casus die handelde over toepassing van een protocol betreffende het ambtenarenrecht van de Europese Unie, Het gaat in het geval van belanghebbende niet om een EU-situatie. Bovendien heeft de arbeidskorting als

instrumentele regeling voor bepaalde groepen en doeleinden een heel ander karakter dan de algemene heffingskorting welke moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV." | Vraag 3: wat als de KBB-regeling van toepassing zou zijn?

In de casus in het Costa Rica-arrest was (in de buitenlandse periode) geen sprake van kwalificerende buitenlandse belastingplicht in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Wanneer dit laatste wel het geval was, zou eveneens de vraag kunnen zijn op basis van welk inkomen de arbeidskorting dient te worden bepaald. De casus is dan bijvoorbeeld:

Binnenlandse periode (1 januari tot en met 30 juni): woonland Nederland;

– _ Buitenlandse periode (1 juli tot en met 31 december): woonland Duitsland;

– _ Belastbaar loon binnenlandse periode: € 40.000;

In buitenlandse periode genoten loon: €30.000, waarvan € 29.000 Nederlands inkomen vormt

en ook op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland ter heffing toegewezen is. Dat het in de binnenlandse periode genoten arbeidsinkomen in aanmerking mag worden genomen staat niet ter discussie. Voor wat betreft de buitenlandse periode bepaalt artikel 7.8, lid 5, Wet IB

2001:

10 In deze context gelijk te stellen aan een regulier belastingverdrag.

“Indien bij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige de omvang van een inkomensbestanddeel of van een heffingskorting afhankelijk is van zijn inkomen of dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende inkomen." Voor KBB-situaties bepaalt de nationale wetgeving aldus wel duidelijk dat het wereldinkomen in aanmerking dient te worden genomen (in de buitenlandse periode in casu: € 30.000). In deze

migratiesituatie komen we dus per saldo op het in aanmerking nemen van het wereldarbeidsinkomen over het gehele jaar (€ 70.000). Dit is voor alle belastingjaren (vanaf 2015) gelijk. Een vervolgvraag zou ook hier kunnen zijn of het belastingverdrag roet in het eten gooit. Voor de buitenlandse periode is het discussiepunt dan of slechts € 29.000 in plaats van

€ 30.000 in aanmerking mag worden genomen, omdat de resterende € 1.000 aan looninkomen op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland niet aan Nederland ter heffing toegewezen is. Dat is niet het geval. Zie daaromtrent de uitwerking onder vraag 3.

| Vraag 4: wat geldt in een C-situatie of P-situatie?

|

In dit onderdeel wordt – aan de hand van gestileerde voorbeelden — ingegaan op de vraag welk inkomen in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van het IB-deel van de arbeidskorting in C-situaties en P-situaties. Voor de inhoudelijke onderbouwing wordt zoveel mogelijk verwezen naar eerdere passages. a.

C-situatie, inwoner landenkring!!, geen KBB

– __ Inwoner Duitsland, werkzaam voor Nederlandse werkgever;

– __ Totaal genoten loon bij deze werkgever: € 80.000 (hierna: “het Nederlandse loon"); Van dit loon vormt € 50.000 Nederlands inkomen. Ook op grond van het belastingverdrag is € 50.000 aan Nederland ter heffing toegewezen. € 30.000 is exclusief in het woonland (Duitsland) belastbaar;

Belanghebbende werkt ook voor een Duitse werkgever. Salaris: € 10.000 (hierna: "het Duitse loon”). Dit inkemen vormt geen Nederlands inkomen en is ook op grond van het

belastingverdrag volledig aan Duitsland ter heffing toegewezen;

Belanghebbende is geen KBB’er.

Mogen het niet in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 30.000) en het Duitse loon (€ 10.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de arbeidskorting? Dat in ieder geval het in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 50.000) meetelt staat niet ter discussie.

Voor de belastingjaren 2015 tot en met 2018 is dat niet het geval, gelet op het oordeel in ECLI:NL:HR:2021:1893. Zie onder vraag 1. Voor de belastingjaren vanaf 2019 mogen beide bedragen wel in aanmerking genemen. Zie wederom onder vraag 1. Het feit dat het belastingverdrag de heffing over de betreffende bedragen niet aan Nederland toewijst doet daar niet aan af. Zie daaromtrent onder vraag 2.

11 Als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 (tekst vanaf 2019). Deze komt overigens overeen met de

landenkring voor de KBB-regeling (artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001).

Db.

C-situatie, woonachtig buiten landenkring, geen KBB

Inwoner Japan, werkzaam voor Nederlandse werkgever;

Totaal genoten loon bij deze werkgever: €80.000 (hierna: "het Nederlandse loon");

Van dit loon vormt € 50.000 Nederlands inkomen. Ook op grond van het belastingverdrag is € 50.000 aan Nederland ter heffing toegewezen. € 30.000 is exclusief in het woonland (Japan) belastbaar;

– __ Belanghebbende werkt ook voor een Japanse werkgever. Salaris: € 10.000 (hierna: "het Japanse loon”). Dit inkomen vormt geen Nederlands inkomen en is ook op grond van het belastingverdrag volledig aan Japan ter heffing toegewezen; – _ Belanghebbende is geen KBB’er.

Mogen het niet in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 30.000) en het Japanse loon (€ 10.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de

arbeidskorting? Dat in ieder geval het in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 50.000) meetelt staat niet ter discussie. Deze situatie kan zich alleen nog tot 2019 voordoen (toepassing uitspraak Gerechtshof 'sHertogenbosch 21 december 2006, ECLI:NL:GHSHE: 2006:BA1390). Gelet op het arrest

ECLI:NL:HR:2021:1893 gaan we ervan uit dat de genoemde inkomsten niet in aanmerking worden genomen. Vanaf 2019 heeft iemand in deze situatie in het geheel geen recht meer op het IB-deel

van de arbeidskorting (want woonachtig buiten de landenkring). c.

C-situatie, KBB

Inwoner Frankrijk, werkzaam voor Nederlandse werkgever; Totaal genoten loon bij deze werkgever: €80.000 (hierna: "het Nederlandse loan");

Van dit loon vormt € 79.000 Nederlands inkomen. Ook op grond van het belastingverdrag is € 79.000 aan Nederland ter heffing toegewezen. € 1.000 is exclusief in het woonland (Frankrijk) belastbaar;

Belanghebbende werkt ook voor een Franse werkgever. Salaris: € 2.000 (hierna: "het Franse loon"). Dit inkomen vormt geen Nederlands inkomen en is ook op grond van het belastingverdrag volledig aan Frankrijk ter heffing toegewezen;

Belanghebbende is KBB’er.

Magen het niet in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 1.000) en het Franse loon (€ 2.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de

arbeidskorting? Dat in ieder geval het in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 79.000) meetelt staat niet ter discussie.

Ja, dat mag (voor alle belastingjaren vanaf 2015). De wet schrijft inaanmerkingneming van het wereldarbeidsinkomen voor in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Zie uitgebreider onder vraag 3.

Het feit dat het belastingverdrag de heffing over de betreffende bedragen niet aan Nederland toewijst doet daar niet aan af. Zie daaromtrent onder vraag 2.

d.

P-situatie met toepassing regulier belastingverdrag

Inwoner Nederland, werkzaam voor Duitse werkgever;

Totaal genoten loon: €80.000;

-

Op grond van het belastingverdrag is € 30.000 van dat loon aan Duitsland ter heffing

toegewezen. Nederland verleent voorkoming van dubbele belasting door middel van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud.

Mag het bedrag van € 30.000 mede in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het IBdeel van de arbeidskorting? Ja. Nationaalrechtelijk is dat voldoende duidelijk. Het betreft immers een inwoner van Nederland, waarmee het betreffende bedrag onderdeel uitmaakt van het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 (wereldinkomen). Het belastingverdrag doet daar niet aan af (zie onder vraag 2). De vergelijking met het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221 gaat niet op. e.

Fictief binnenlands belastingplichtige, verdragstechnisch geen inwoner van Nederland

Voor deze variant kan de casus uit ECLI:NL:RBZWB:2021:3163 ter voorbeeld dienen (waarbij de arbeidskorting in de plaats van de algemene heffingskorting treedt). De casus is dan, in vereenvoudigde vorm: Nationaalrechtelijk (fictief) inwoner van Nederland (artikel 2.2 Wet IB 2001), maar verdragstechnisch inwoner van een ander land (bijvoorbeeld Aruba);

Inkomensbron 1 (R.O.W.): € 20.000. Dit bedrag is nationaalrechtelijk en verdragstechnisch in

Inkomensbron 2 (loon, verdiend op Aruba): € 80.000. Op grond van het BRK is dit loon in het geheel niet in Nederland belastbaar, maar exclusief op Aruba.

Nederland belastbaar;

Mag het loon (€ 80.000) in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het IB-deel van de arbeidskorting? Dat het bedrag aan R.O.W. (€ 20.000) meetelt staat niet ter discussie.

Ja. Het loon behoort in ieder geval tot het belastbare arbeidsinkomen dat de grondslag voor de arbeidskorting vormt. Het loon is echter verdragstechnisch in het geheel niet aan Nederland ter heffing toegewezen. Dat vormt geen beletsel, om de redenen beschreven onder vraag 2. Met het oordeel van de rechtbank in ECLI:NL:RBZWB:2021:3163 is de kennisgroep het eens. Zie daarom ook onderdeel 4.f in deze notitie.

e

Inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK)

Ook de IACK kent een berekening op basis van het inkomen. In artikel 8.14a Wet IB 2001 is net als in artikel 8.11 Wet IB 2001 het “arbeidsinkomen" bepalend. De vraagpunten rondam het in

aanmerking te nemen inkomen bij de bepaling van de IACK zijn nationaalrechtelijk gelijk aan de vragen ten aanzien van de arbeidskorting. Ook de (mogelijke) invloed van een belastingverdrag bij de beantwoording van die vragen is gelijk. Verwezen zij naar al het voorgaande, waarbij voor arbeidskorting in dit geval IACK dient te worden gelezen. *

Algemene heffingskorting

Ook de algemene heffingskorting kent een berekening op basis van het inkomen, namelijk het

belastbare inkomen uit werk en woning (artikel 8.10 Wet IB 2001). Hieronder wordt ingegaan op de vraag welk inkomen voor de algemene heffingskorting in verschillende situaties bepalend is.

Waar van toepassing wordt verwezen naar eerdere passages. Voor zover de motivering in het geval van de algemene heffingskorting (met name ten opzichte van de arbeidskorting) afwijkt wordt dat

aangegeven.

a.

C-situatie, geen KBB

In deze situatie bestaat in het geheel geen recht op het [B-deel van de algemene heffingskorting (artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001).

b.

C-situatie, KBB

Inwoner Frankrijk, werkzaam voor Nederlandse werkgever; Totaal genoten loon bij deze werkgever: €80.000 (hierna: "het Nederlandse loon"); Van dit loon vormt € 79.000 Nederlands inkomen. Ook op grond van het belastingverdrag is € 79.000 aan Nederland ter heffing toegewezen. € 1.000 is exclusief in het woonland (Frankrijk) belastbaar; – __ Belanghebbende werkt ook voor een Franse werkgever. Salaris: € 2.000 (hierna: "het Franse loon”). Dit inkomen vormt geen Nederlands inkomen en is ook op grond van het

belastingverdrag volledig aan Frankrijk ter heffing toegewezen; – _ Belanghebbende is KBB’er.

Mogen het niet in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 1.000) en het Franse loon (€ 2.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de algemene

heffingskorting? Dat in ieder geval het in Nederland belastbare deel van het Nederlandse loon (€ 79.000) meetelt staat niet ter discussie.

Ja, dat mag. De wet schrijft inaanmerkingneming van het wereldinkomen voor in artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001.

Het feit dat het belastingverdrag de heffing over de betreffende bedragen niet aan Nederland toewijst doet daar niet aan af. Zie daaromtrent onder vraag 2.

c.

C-situatie, geen KBB, non-discriminatiesituatie

Inwoner België, werkzaam voor Nederlandse werkgever; Totaal genoten loon bij deze werkgever: €80.000; Van dit loon vormt € 50.000 Nederlands inkomen. Ook op grond van het belastingverdrag is

€ 50.000 aan Nederland ter heffing toegewezen. € 30.000 is exclusief aan het woonland (Frankrijk) ter heffing toegewezen;

Belanghebbende is geen KBB’er.

Mag het niet in Nederland belastbare deel van het loon (€ 30.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de algemene heffingskorting? Dat in ieder geval het wel in Nederland belastbare deel van het loon (€ 50.000) meetelt staat niet ter discussie. Ja. Belanghebbende heeft, ondanks dat hij geen KBB’er is, op grond van artikel 26, lid 2, van het

belastingverdrag tussen Nederland en België recht op het IB-deel van de algemene heffingskorting. In zowel het oude* als het nieuwe!? "non-discriminatiebesluit" staat – kort gezegd – vermeld dat voor de bepaling van de heffingskorting in dat geval dezelfde regels worden gesteld als voor 12 Besluit "Gevolgen van de non-discriminatiebepalingen (België, Suriname, Nederlandse Antillen en Aruba) en het grensarbeidersprotocol (Duitsland) voor de Wet inkomstenbelasting 2001, van 20 april 2010, nr. DGB2010/568M.

13 Besluit "Gevolgen van de non-discriminatiebepalingen (België, Suriname en Aruba) voor de Wet inkomstenbelasting 2001”, van 16 december 2019, nr. 2019-184650.

binnenlands belastingplichtigen. Er moet dus van het wereldwijde inkomen in de zin van hoofdstuk

3 van de Wet IB 2001 worden uitgegaan.“ Van enige doorkruising van dit oordeel door het belastingverdrag (omdat het loon in zoverre niet aan Nederland ter heffing is toegewezen) kan geen sprake zijn, nu het verdrag zelf (in artikel 26, lid 2) naar de gelijke behandeling met de inwoner van Nederland verwijst. Ook bij de inwoner wordt het wereldinkomen in aanmerking

genomen. d.

M-situatie, buitenlandse periode KBB

Dat voor de binnenlandse periode het wereldinkomen in aanmerking mag worden genomen is helder. Voor de buitenlandse periode is dat ook duidelijk, vanwege artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Zie verder onder voorbeeld b. e.

M-situatie, buitenlandse periode geen KBB maar wel non-discriminatie

Dat voor de binnenlandse periode het wereldinkomen in aanmerking mag worden genomen is

helder. Voor de buitenlandse periode is dat ook duidelijk, vanwege hetgeen vermeld onder voorbeeld c. f.

M-situatie, buitenlandse periode geen KBB

Migratiesituatie; Binnenlandse periode (1 januari tot en met 30 juni): woonland Nederland;

– _ Buitenlandse periode (1 juli tot en met 31 december): woonland Duitsland; – __ Belastbaar loon binnenlandse periode: € 40.000; In buitenlandse periode genoten loon: €30.000 (vormt geen Nederlands inkomen); Geen KBB (in buitenlandse periode). Mag het in de buitenlandse periode genoten, niet in Nederland belastbare deel van het loon

(€ 30.000) in aanmerking worden genomen bij het berekenen van het IB-deel van de algemene heffingskorting? Dat het loon genoten in de binnenlandse periode (€ 40.000) meetelt staat niet ter discussie. Vooral van belang is de relatie met het arrest ECLI:NL:HR:2021:1893. Hoewel het in dat arrest de

arbeidskorting betrof lijkt de context bij de algemene heffingskorting niet veel anders. Sterker nog, de wet lijkt nog strenger op het punt van de algemene heffingskorting, nu in artikel 8.10 Wet IB 2001 wordt gesproken van het "belastbare inkomen uit werk en woning”, waar in de artikelen 8.11

en 8.14a Wet IB 2001 de term "arbeidsinkomen" wordt gebezigd. Dat zou reden kunnen zijn om te oordelen dat het Costa Rica-arrest directe doorwerking heeft naar de algemene heffingskorting in

de bovenstaande migratiesituatie. Wanneer voor de arbeidskorting het niet in Nederland belastbare inkomen in geval van buitenlandse belastingplicht (of de buitenlandse periode in een migratiejaar) niet in aanmerking mag worden genomen, dan kan dat in het geval van de algemene heffingskorting eens te meer niet, is dan de redenering. Wij zijn echter van oordeel dat voor de algemene heffingskorting de context anders is. In het geval

van de algemene heffingskorting is duidelijk(er) dat ook het niet in Nederland belastbare inkomen uit de buitenlandse periode in aanmerking mag worden genomen, in alle jaren vanaf 2015. De (afwijkende) context is als volgt.

14 Zie onderdeel 5 in het oude besluit en onderdeel 2 in het nieuwe besluit.

Op de eerste plaats speelt het draagkrachtbeginsel bij de algemene heffingskorting een veel

prominentere rol dan bij de arbeidskorting. Zie ook onderdeel 3.18 in de conclusie van A-G Niessen van 25 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:65: “Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede deor het in andere landen

verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. (…)." Aan het draagkrachtbeginsel wordt pas recht gedaan wanneer met iemands totale inkomen

rekening wordt gehouden, waar ook ter wereld belast. De overweging van de Hoge Raad in onderdeel 4.2.5 van het Costa Rica-arrest, inhoudende dat (ook) het draagkrachtbeginsel

onvoldoende reden is om ten aanzien van de arbeidskorting acht te slaan op het in de buitenlandse periode genoten niet in Nederland belastbare (arbeids)inkomen, gaat ten aanzien van de algemene heffingskorting dus niet of in veel mindere mate op. De Hoge Raad overwoog in onderdeel 4.2.3 van het Costa Rica-arrest daarnaast als volgt: “Tot 2015 was de wijze waarop de arbeidskorting moest worden toegepast bij personen die slechts een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig waren, uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 geregeld. Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 bepaalde dat een belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar viel onder de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, geen recht had op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Die belastingplichtige kon daarop toch recht krijgen door te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien hij die keuze maakte, behoorde weliswaar het wereldinkomen van die belastingplichtige tot de

arbeidskortingsgrondslag, maar voorzag het systeem van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting erin dat de arbeidskorting slechts naar evenredigheid in aanmerking werd genomen. Het begrip arbeidskortingsgrondslag werd dus alleen gebruikt voor de bepaling van de arbeidskorting in gevallen van (al dan niet fictieve) binnenlandse belastingplicht, en dus in gevallen waarin het in Nederland belastbare inkomen (vóór aftrek ter voorkoming van dubbele belasting) gelijk was aan het wereldinkomen."

De onderstreepte conclusie geldt evenzeer voor de algemene heffingskorting in de jaren tot en met 2014. Er was een keuze voor binnenlandse belastingplicht vereist, wilde men aanspraak maken op

het IB-deel van de algemene heffingskorting. In dergelijke gevallen was het wereldinkomen dus bepalend voor de berekening van de algemene heffingskorting.

Vervolgens oordeelde de Hoge Raad in onderdeel 4.2.4 van het Costa Rica-arrest: "Met ingang van 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 vervallen en is bepaald dat ook personen die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig zijn, recht hebben op toepassing van de heffingskortingen (waaronder de arbeidskorting). Daar is met ingang van 2016 aan toegevoegd dat voor die personen de heffingskorting (waaronder de arbeidskorting) tijdsevenredig wordt verminderd. Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt niet voor de hand te liggen als de

arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen, zodat dat een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen. De tijdsevenredige vermindering is voor de arbeidskorting echter met ingang van 2019 vervallen, waardoor de in 2015 bestaande situatie is hersteld. De omstandigheid dat gedurende 3 jaren na 2015 die tijdsevenredige vermindering heeft bestaan, acht de Hoge Raad onvoldoende om daar de uitleg van het met ingang van 2015 geïntroduceerde begrip arbeidsinkomen op te baseren."

Op dit onderdeel is de context in het geval van de algemene heffingskorting afwijkend. Voor de jaren na 2014 heeft in het geval van de algemene heffingskorting, in tegenstelling tot de arbeidskorting, namelijk voortdurend een tijdsevenredige herleiding in de wet gestaan. Het

argument dat het wetssystematisch onlogisch is om voor de berekening van de algemene heffingskorting uit te gaan van – in de kern — slechts de in Nederland belastbare inkomsten, speelt daarmee een veel prominentere rol van betekenis dan bij de arbeidskorting. Een daarop volgende tijdsevenredige herleiding (die steeds in de wet heeft gestaan) zou dan immers telkens en per

definitie een herleiding zijn van een bedrag dát al maar rekening houdt met slechts een deel van

het inkomen. Dat zou in de uitleg van het begrip “belastbaar inkomen uit werk en woning” Cin artikel 8.10 Wet IB 2001) ook een gedeeltelijke systeemwijziging zijn geweest ten opzichte van de jaren tot en met 2014, terwijl die wijziging nergens uit blijkt. Per saldo zou pas vanaf 2015 én slechts in bepaalde migratiesituaties niet met het wereldinkomen rekening worden gehouden, waar

dat in alle andere gevallen wel zo was (en is).1° Deze bedoeling om slechts bepaalde migratiesituaties (vanaf 2015) uit te zonderen heeft de wetgever niet gehad. De nationale wetgeving achten we op dit punt aldus — alles afwegende – voldoende duidelijk. Het feit dat het belastingverdrag de heffing over het betreffende bedrag niet aan Nederland toewijst doet daar niet aan af. Zie daaromtrent onder vraag 2. We procederen dit uit.

g.

P-situatie met toepassing regulier belastingverdrag

Inwoner Nederland, werkzaam voor Duitse werkgever;

Totaal genoten loon: €80.000;

Op grond van het belastingverdrag is € 30.000 van dat loon aan Duitsland ter heffing toegewezen. Nederland verleent voorkoming van dubbele belasting door middel van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud.

Mag het bedrag van € 30.000 mede in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het IBdeel van de algemene heffingskorting? Ja. Nationaalrechtelijk is dat voldoende duidelijk. Het betreft immers een inwoner van Nederland, waarmee het betreffende bedrag onderdeel uitmaakt van het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 (wereldinkomen). Het belastingverdrag doet

daar niet aan af (zie onder vraag 2). De vergelijking met het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221 gaat niet op. h.

Fictief binnenlands belastingplichtige, verdragstechnisch geen inwoner van Nederland

Voor deze variant kan de casus uit ECLI:NL:RBZWB:2021:3163 wederom ter voorbeeld dienen. De casus is dan, in vereenvoudigde vorm:

Nationaalrechtelijk (fictief) inwoner van Nederland (artikel 2.2 Wet IB 2001), maar verdragstechnisch inwoner van een ander land (bijvoorbeeld Aruba);

Inkomensbron 1 (R.O.W.): € 20.000. Dit bedrag is nationaalrechtelijk en verdragstechnisch in Nederland belastbaar c.q. aan ter heffing toegewezen;

_Inkomensbron 2 (loon, verdiend op Aruba): € 80.000. Op grond van het BRK is dit loon in het geheel niet in Nederland belastbaar, maar exclusief op Aruba.

Mag het loon (€ 80.000) in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het IB-deel van de algemene heffingskorting? Dat het bedrag aan R.O.W. (€ 20.000) meetelt staat niet ter discussie.

Ja, Het loon behoort in ieder geval tot het belastbare inkomen uit werk en woning dat de grondslag van de algemene heffingskorting vormt. Het loon is echter verdragstechnisch in het geheel niet aan

Nederland ter heffing toegewezen. Dat vormt geen beletsel, om de redenen beschreven onder 15 De binnenlands belastingplichtige, de buitenlands belastingplichtige (die KBB moet zijn) en de niet-KBB’er die onder een nondiscriminatiebepaling valt.

vraag 2. Met het oordeel van de rechtbank in ECLI:NL:RBZWB:2021:3163 is de kennisgroep het eens. Zie daarom ook onderdeel 4.f in deze notitie.

e

Ouderenkorting

Ook voor de vraag of aanspraak bestaat op het IB-deel van de ouderenkorting (en zo ja, hoeveel) is relevant hoe hoog het inkomen is. In artikel 8.17 Wet IB 2001 is in dat verband het "verzamelinkomen" bepalend. Gelet op artikel 2.18 Wet IB 2001 vormt inkomen dat niet op basis van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 tot het Nederlandse inkomen behoort voor een buitenlands belastingplichtige formeel geen onderdeel van het verzamelinkomen. De discussie over het relevante inkomen is derhalve gelijk aan die bij de algemene heffingskorting. Voor de vraag op basis van welk inkomen het IB-deel van de ouderenkorting in verscheidene situaties dient te worden berekend zij daarom verwezen naar het onderdeel over de algemene heffingskorting.

| Premiedeel heffingskortingen

|

Iedere heffingskorting bestaat uit een IB-deel en een premiedeel.*® De berekening van het

premiedeel van de heffingskortingen geschiedt overeenkomstig de bepalingen van de Wet IB 2001. Artikel 12 Wfsv verwijst immers naar hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001. Ook voor het premiedeel is

daarmee punt van discussie van welk inkomen uitgegaan dient te worden bij de berekening. In dat verband komen twee voorname vragen op, die hieronder worden behandeld. Vraag 1 (startpunt): Dient voor het premiedeel in letterlijke zin te worden aangesloten bij de inkomensbegrippen uit de Wet IB 2001? Het belang van deze vraag laat zich het beste duiden aan de hand van een gestileerd voorbeeld, afgeleid uit ECLT:NL:GHSHE:2020:2749:

Niet-inwoner; Belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting: 0;

Volledig jaar premieplichtig in Nederland;

Wereldinkomen, tevens premie-inkomen: € 60.000.

Dient hier voor (bijvoorbeeld) het premiedeel van de algemene heffingskorting te worden uitgegaan van een “belastbaar inkomen uit werk en woning” van 0 of van € 60.000? De vraag is meer algemeen of het daadwerkelijke belastbare inkomen voor de IB ook bepalend is voor het premiedeel van de heffingskortingen. Dat laatste is volgens de kennisgroep niet het geval. In casu dient voor de bepaling van het premiedeel van de heffingskorting te worden uitgegaan van een inkomen van € 60.000. Dat achten wij ook de huidige stand in de jurisprudentie. Zie met name de al genoemde uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749. Het Hof oordeelde dat de begrippen in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 voor het premiedeel van de heffingskortingen in de premieheffingssfeer moeten worden gelezen. Iemands positie voor de Wet IB 2001 is sec voor de premieheffing (en dus ook het premiedeel van de heffingskortingen) in beginsel niet relevant. Voor de premieheffing bestaat er maar één soort inkomen en dat is het

premie-inkomen: het (wereldwijde) inkomen in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 (artikel 8 Wfsv). Daarmee is het voor het premiedeel van de heffingskortingen een stuk eenvoudiger, omdat aan

elementen als de KBB-regeling en de vraag of inkomen al dan niet in Nederland belastbaar is in beginsel geen betekenis toekomt. Toch speelt er een tweede vraag:

16 Formeel meerdere premiedelen (vgl. artikel 8.3 tot en met 8.6 Wet IB 2001), maar dat is in dit verband minder relevant.

Vraag 2 (vervolgvraag): Wat houdt het premieheffingskader precies in? Is het relevante inkomen voor de berekening van het premiedeel van de heffingskorting te allen tijde het wereldinkomen op jaarbasis in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001? Of is de precieze positie voor de premieheffing relevant? Ook het belang van deze vraag laat zich het beste duiden aan de hand van een gestileerd voorbeeld, in dit geval afgeleid uit ECLI:NL:HR:2021:1893: Migratiesituatie; Binnenlandse periode (1 januari tot en met 30 juni): woonland Nederland; Buitenlandse periode (1 juli tot en met 31 december): woonland Duitsland;

Belastbaar loon binnenlandse periode: € 40.000;

In buitenlandse periode genoten loon: € 30.000 (vormt voor IB geen Nederlands inkomen);

Geen KBB (in buitenlandse periode);

Premieplicht in binnenlandse periode, maar niet in buitenlandse periode.

Mag hier voor het premiedeel van (bijvoorbeeld) de algemene heffingskorting het inkomen van € 30.000 uit de buitenlandse periode mede in aanmerking worden genomen? Je kunt daar op twee

manieren naar kijken: a.

Inde sfeer van de premieheffing is te allen tijden het wereldinkomen op jaarbasis leidend (in

casu € 70.000). Dat is immers het premie-inkomen waar artikel 8 Wfsv in de basis vanuit gaat: "(…) onder [het] premie-inkomen [wordt] verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning,

b.

bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.” Dit kan als een brede lezing beschouwd worden; Het premie-inkomen in meer letterlijke zin is leidend, in casu € 40.000. Dat is dus ná toepassing van (in casu) een vermindering premie-inkomen op grond van artikel 2.4 Regeling Wfsv, voor de periode waarin belanghebbende niet premieplichtig is. Dit kan als een enge lezing beschouwd worden. #”

Meer specifiek kan men zich afvragen of die vraag inmiddels beantwoord is in de jurisprudentie. Een aantal aspecten zijn daarbij voor nu interessant:

Inde zaak ECLI:NL:GHSHE:2020:2749 oordeelde Hof Den Bosch voor het eerst in letterlijke zin dat de premieheffingssfeer relevant is (zie vraag 1). Het Hof heeft het over het premieinkomen, maar gebruikt ook de term wereldinkomen. Dat is enigszins verwarrend. De tweede

vraag (hoe expliciet moeten we de term premie-inkomen nemen?) was in die zaak niet aan de orde, omdat de betreffende belanghebbende het gehele jaar premieplichtig was. Zijn premie-

inkomen is dan in beginsel gelijk aan het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 op jaarbasis;

Wat zegt de Hoge Raad over dit punt in het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221? In dit arrest wordt continu slechts van "de algemene heffingskorting” gesproken, zonder onderscheid te maken in

het premiedeel en het IB-deel. Wat moeten we daaruit begrijpen? Heeft de Hoge Raad niet

geoordeeld over het premiedeel of heeft de Hoge Raad (impliciet) beslist dat het inkomensbegrip voor het IB-deel en het premiedeel gelijk zijn (vgl. vraag 1}? Wat zegt de Hoge Raad over dit punt in het arrest ECLI:NL:HR:2021:1893? Ook in dit arrest

spreekt de Hoge Raad continu slechts van "de arbeidskorting", zonder het premiedeel apart te nemen. Hier komt dezelfde vraag op als ten aanzien van het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221;

Rechtbank Zeeland- West-Brabant heeft in de niet-gepubliceerde uitspraak als opgenomen in onderdeel 4.c van deze notitie de brede lezing als bedoeld onder a (zie hiervoor) gehanteerd, onder verwijzing naar de uitspraak ECLI: NL: GHSHE:2020:2749. Voor het premiedeel van de algemene heffingskorting wordt in deze migratiesituatie immers uitgegaan van het

wereldinkomen op jaarbasis, terwijl de betreffende belanghebbende in de buitenlandse periode niet premieplichtig is in Nederland.

V7 Als je de term premie-inkomen zeer letterlijk interpreteert, kun je je zelfs afvragen of het premiemaximum niet zou moeten worden toegepast,

We houden het er (vooralsnog) op dat de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 4

september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2749, leidend is, in de brede lezing als bedoeld onder a en als bevestigd in de laatstgenoemde uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant. Voor het premiedeel is daarmee te allen tijde het wereldinkomen op jaarbasis bepalend. Daarmee wordt bereikt dat personen over de periode waarin zij ieder feitelijk premieplichtig zijn gelijk worden behandeld (ten aanzien van de betreffende periode). Twee personen die op enig moment premieplichtig zijn hebben bij een gelijk jaarinkomen een even hoog premie-inkomen, ondanks dat zij feitelijk niet over een even lange periode premieplichtig zijn. Zij verkrijgen daardoor per saldo precies evenveel premiedeel van de heffingskorting, toerekenbaar aan de periode waarin zij ieder premieplichtig zijn. Bijvoorbeeld de persoon uit de voorbeeldsituatie hierboven krijgt een even hoog premiedeel van de algemene heffingskorting (tijdsevenredig herleid) als de persoon die het gehele jaar premieplichtig is krijgt over die periode, bij een gelijk jaarinkomen. Daarmee wordt ook recht gedaan aan de wetsystematiek, omdat bij een andersluidend oordeel de tijdsevenredige herleiding in de voorbeeldsituatie per definitie een herleiding zou vormen van een bedrag dát al maar rekening houdt met slechts een deel van het

jaarinkomen (premie-inkomen op jaarbasis).!® Deze tijdsevenredige herleiding van het premiedeel van de heffingskorting (naar de periode van premieplicht) stond al in de wet ten tijde van de invoering van de inkomensafhankelijkheid van (onder meer) de algemene heffingskorting. We gaan er daarbij van uit dat de Hoge Raad zich in zowel het arrest ECLI:NL:HR:2019:1221 als het arrest ECLI:NL:HR:2021:1893 niet concreet heeft uitgelaten over het premiedeel. Van Team

IFB hebben wij begrepen dat in de procedure ECLI:NL:HR:2019:1221 door de Inspecteur geen aanvullende gronden voor het premiedeel waren ingebracht. Het premiedeel was al vergeven. In de

procedure ECLI:NL:HR:2021:1893 is door de Inspecteur wel enigszins ingegaan op het premiedeel, maar vooral ten behoeve van de stelling dat voor het premiedeel en het IB-deel van hetzelfde inkomensbegrip uit zou moeten worden gegaan, zijnde het wereldinkomen.!° Zeker nu ook de uitspraak ECLI:NL:GHSHE:2020:2749 reeds bekend was ten tijde van het wijzen van het Costa Rica-arrest lijkt het er, op het eerste oog, niet op dat de Hoge Raad het premiedeel als per definitie gelijklopend aan het IB-deel heeft beschouwd. We procederen dit uit.

18 Vgl. de context in het Costa Rica-arrest.

19 In onderdeel 3.1 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:465, stond vermeld dat in geschil was of de arbeidskorting op € 1.438 diende te worden bepaald of op € 834, Uit deze bedragen valt op te maken dat een aparte rekenwijze voor in ieder geval het premiedeel — kennelijk — onvoldoende door de Inspecteur naar

voren is gebracht. Het Hof en later ook de Hoge Raad hebben zich derhalve over het premiedeel als zodanig niet hoeven uitlaten. Het vormde, naar wij begrijpen, geen onderdeel van de grondslag van het geschil.