1694062

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In de casus hebben belanghebbenden bloot eigendom van certificaten B overgedragen aan Stichting Y, met voorbehoud van vruchtgebruik en een renteloze lening van € 3,5 miljoen. Ze hebben een periodieke gift van € 500.000 per jaar afgesproken voor de aflossing van de lening. De Belastingdienst concludeert dat deze jaarlijkse schenkingen niet als periodieke gift voor aftrek in aanmerking komen, omdat de vereiste onzekerheid ontbreekt; de aflossing is niet afhankelijk van het overlijden van een van de belanghebbenden. Daarnaast is de waarde van het overgedragen bloot eigendom op nihil vastgesteld, waardoor ook geen andere gift kan worden afgetrokken. Belanghebbenden hebben hun maximale aftrekbare bedrag al bereikt met andere giften.

**Belastingdienst**
**Memo Schenking koopsom van bloot eigendom.**

**Casus**
Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna ook: belanghebbenden) zijn bestuurder van Stichting Administratiekantoor X (hierna: Stak). Belanghebbenden hebben een groot deel van hun vermogen (beleggingen) overgedragen aan Stak waartoe certificaten A en certificaten B zijn uitgereikt aan belanghebbenden.
Belanghebbenden hebben de bloot eigendom van de certificaten B overgedragen aan Stichting Y (deze stichting heeft de ANBI-status) en het vruchtgebruik voor zichzelf voorbehouden. De waarde van de bloot eigendom is berekend op 70% van de waarde (= € 3,5 miljoen). Stichting Y heeft van belanghebbenden een renteloze lening van € 3,5 miljoen gekregen voor de aankoop van de bloot eigendom.
Belanghebbenden zijn een periodieke gift overeengekomen met Stichting Y om de aflossing van de lening in zeven jaarlijkse termijnen te verrekenen met een periodieke gift ad € 500.000 per jaar. Eerste aflossing en verrekening vindt plaats op de datum van aangaan van de overeenkomst.

Bij de overeenkomst van overdracht van de bloot eigendom van de certificaten B en het voorbehoud van het vruchtgebruik zijn de volgende bijzondere bepalingen overeengekomen:
“1. Degene aan wie het recht van vruchtgebruik toekomt (hierna te noemen: de Vruchtgebruiker) heeft het recht de Certificaten B gedurende zijn/haar leven te gebruiken, daarop het stemrecht uit te oefenen en daarvan de dividenden en andere vruchten te genieten.
2. Hij/zij is vrijgesteld van de verplichting zekerheid te stellen.
3. De Vruchtgebruiker mag het recht van het vruchtgebruik dan wel de Certificaten B zelf, geheel zelfstandig en zonder medewerking van hoofdgerechtigde vervreemden en/of bezwaren. Hetgeen dan daarvoor in de plaats wordt verkregen, behoort aan de hoofdgerechtigde toe, doch is eveneens aan het vruchtgebruik onderworpen (zaaksvervanging). De Vruchtgebruiker is geheel vrij in de wijze van belegging hiervan. De vruchtgebruiker is bevoegd op het vruchtgebruikvermogen in te teren.

In dezelfde overeenkomst zijn ook de volgende voor de giftenaftrek relevante bepalingen opgenomen:
– De lijfrente eindigt bij het overlijden van de langstlevende van Schenkers (belanghebbenden) (artikel 5, aanhef en lid 3 van de overeenkomst); en
– Partijen zijn voorts overeengekomen dat Vervreemders (belanghebbenden) onder de opschortende voorwaarde van overlijden van de langstlevende van Vervreemders om niet afstand doen van een (eventueel) ten tijde van het overlijden nog bestaande (resterende) vordering op Verkrijger uit hoofde van voormelde geldlening, welke afstand Verkrijger reeds nu voor alsdan aanvaardt (artikel 4, onderdeel aflossing, lid 3 van de overeenkomst).

**Overige relevante informatie:**
– Belanghebbende (man) is op het moment van aangaan van de overeenkomst [GEANONIMISEERD].
– Belanghebbende (vrouw) is op het moment van aangaan van de overeenkomst [GEANONIMISEERD].
– Belanghebbenden doen naast de periodieke gift ook een andere gift als bedoeld in artikel 6.35 van de Wet IB 2001.

**Vraag**
Kan het bedrag van de jaarlijkse verrekening van de aflossing met de gift voor aftrek in aanmerking komen?

**Antwoord**
Nee.

**Beschouwing**
Onzekerheid algemeen
Bij het doen van een periodieke gift moet sprake zijn van een bepaalde mate van onzekerheid met betrekking tot de kans dat het totaal van de overeengekomen termijnen niet geheel wordt voldaan. Dit komt tot uitdrukking in de sterftekans. In de jurisprudentie is hieraan invulling gegeven. Deze kans op overlijden gedurende de looptijd van de uitkeringen dient op grond van de jurisprudentie tenminste ongeveer 1% te zijn. De Hoge Raad (HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5) oordeelde, dat een kans van 0,94% ook voldoende is. Het Hof ‘s-Gravenhage oordeelde dat een overlijdenskans van 0,9748% eveneens voldoende is (Hof ‘s-Gravenhage MK I, 2 januari 1992, het betrof een Belgische sterftetafel). Een overlijdenskans van 0,91% (Hof ‘s-Hertogenbosch 29 december 1978, BNB 1980/37) en 0,67% (Hoge Raad 21 november 1984, BNB 1986/58) mist echter wezenlijke betekenis.
De sterftekans dient beoordeeld te worden volgens de sterftetafels van het land waar de gerechtigde woonachtig is (Hof ‘s-Gravenhage 2 januari 1992, V-N 1992, blz. 1446).
De wetgever heeft invulling gegeven aan het onzekerheidsvereiste voor periodieke giften door te bepalen dat de uitkeringen dienen te eindigen bij overlijden. In combinatie met een looptijd van tenminste vijf jaren wordt er van uitgegaan dat dit leidt tot een acceptabele sterftekans indien de uitkeringen van het leven van één persoon afhankelijk zijn.
Naast de onzekerheid als gevolg van de kans op overlijden moet ook overigens voldoende onzekerheid bestaan dat de begiftigde niet alle termijnen of niet het gehele bedrag zal ontvangen.

Met betrekking tot de onzekerheid ten aanzien van het overlijden in deze casus
Doordat in de onderhavige casus het einde van de periodieke gift niet afhankelijk is van het overlijden van een persoon maar van twee personen kan niet worden uitgegaan van de door de wet veronderstelde onzekerheid. Deze zal hierdoor moeten worden berekend.
Belanghebbende (man) is op het moment van aangaan van de overeenkomst [GEANONIMISEERD].
Belanghebbende (vrouw) is op het moment van aangaan van de overeenkomst [GEANONIMISEERD].
De looptijd van de overeenkomst is exact 6 jaar. De verrekening van de eerste van de zeven termijnen vindt plaats op de dag van het aangaan van de overeenkomst en de verrekening van de laatste termijn op dezelfde datum 6 jaar later. De sterftekans binnen deze termijn van 6 jaar van belanghebbende (man) is 67,88%. De sterftekans binnen deze termijn van 6 jaar van belanghebbende (vrouw) is 47,59%. De kans dat zowel de man als de vrouw komt te overlijden binnen de termijn van 6 jaar na het aangaan van de overeenkomst is 32,31%. Hiermee is met betrekking tot de kans op overlijden binnen de termijn van de overeenkomst van zowel de man als de vrouw sprake van voldoende onzekerheid. De omstandigheid dat in deze casus de overeenkomst pas eindigt na het overlijden van de langst levende van beide schenkers is hier geen belemmering voor de aftrek van periodieke giften.
Belanghebbenden willen het gehele bedrag van de lening ad € 3,5 miljoen middels verrekening van de aflossing met een periodieke gift schenken aan Stichting Y. Een van de voorwaarden voor een periodieke gift is dat sprake dient te zijn van een onzekerheid. Materieel is er voor Stichting Y echter geen enkele onzekerheid. Zolang een van beide belanghebbenden leeft, vindt verrekening van de aflossing met de periodieke gift plaats. Bij een overlijden van langstlevende van beide belanghebbenden voordat de verrekening van de laatste termijn van de aflossing met de periodieke gift heeft plaatsgevonden, doen belanghebbenden op voorhand onder opschortende voorwaarde van overlijden om niet afstand van een nog openstaande vordering. Stichting Y weet dus op voorhand dat het gehele bedrag van de lening wordt geschonken. Nu dit in een overeenkomst tussen beide partijen is overeengekomen zijn beide partijen hieraan gebonden.
Belanghebbenden kunnen (of een van beiden kan) niet eenzijdig de toezegging op voorhand met betrekking tot het om niet afstand doen wijzigen of intrekken.
In het Besluit van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M is de Staatssecretaris van Financiën in onderdeel 2.2.2 ingegaan op deze situatie. Hier is het volgende vermeld:
“Als in een clausule in de schenkingsovereenkomst zelf of in een aanvullende overeenkomst is overeengekomen dat de resterende termijnen bij overlijden ineens worden uitgekeerd, is echter niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste. De gift wordt dan niet als periodieke gift aangemerkt. Een gift kan wel als periodieke gift kwalificeren als de schenker in zijn testament een legaat aan de instelling of vereniging opneemt ter grootte van de resterende termijnen. In dat geval blijft sprake van een onzekere factor omdat het legaat door de schenker eenzijdig kan worden gewijzigd.”

Uit het vorenstaande blijkt dat in casu niet wordt voldaan aan het onzekerheidsvereiste. De overeengekomen jaarlijkse schenkingen ad € 500.000 komen niet als periodieke gift voor aftrek in aanmerking. Het jaarlijkse bedrag van de schenking kan mogelijk wel als een andere gift in aanmerking worden genomen?

**Waarde van de schenking**
Belanghebbenden hebben de waarde van het overgedragen bloot eigendom van de certificaten berekend op 70% van de nominale waarde (€ 3,5 miljoen). Voor de waardering van de gift kan niet van deze berekende waarde worden uitgegaan.
In een vergelijkbare casus heeft de Kennisgroep het standpunt ingenomen dat de waarde van het verkochte bloot eigendom moet worden gewaardeerd op nihil. Net als in die casus hebben de vervreemders van het bloot eigendom niet alleen het recht van vruchtgebruik in enge zin voorbehouden, maar daarbij ook het recht van vervreemding, bezwaring en vertering van de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen. De vruchtgebruiker mag hier geheel zelfstandig over beslissen en hoeft de hoofdgerechtigde hierover niet te informeren. De vruchtgebruiker behoudt het recht de Certificaten B gedurende zijn/haar hele leven te gebruiken en daarop het stemrecht uit te oefenen. De vruchtgebruiker is verder vrijgesteld van de verplichting zekerheid te stellen en er is overeengekomen dat geen rente is verschuldigd over de schuldig gebleven geldsom.
Aangenomen moet worden dat een willekeurige derde onder deze voorwaarden niet bereid is iets te betalen voor de verkrijging van een bloot eigendom. De feitelijke waarde in het economische verkeer van de bloot eigendom is dan ook nihil.

**Conclusie**
In de onderhavige casus wordt niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste. Hierdoor kan geen sprake zijn van een periodieke gift als bedoeld in artikel 6,34 van de Wet IB 2001. Verder moet worden geconcludeerd dat de overeengekomen waarde van het bloot eigendom onjuist is bepaald. Het bloot eigendom heeft een waarde van nihil. Hierdoor kan ook geen sprake zijn van een andere gift als bedoeld in artikel 6.35 van de Wet IB 2001.
In de onderhavige casus hebben belanghebbenden echter het maximaal aftrekbare bedrag (10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek) reeds met andere giften bereikt.