1694002

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In de casus betreffende de afkoop van de saldolijfrente van belanghebbende is op basis van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzonder tarief van 45% toegepast. Belanghebbende verzoekt om middeling over de jaren waarin deze afkoop heeft plaatsgevonden. Het inkomensbestanddeel met het bijzondere tarief wordt meegenomen in de middelingsberekening, maar voor de herrekende belasting wordt alleen het tabeltarief toegepast, niet het bijzondere tarief. De middelingsregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001, die is bedoeld om progressienadeel te beperken, staat belastingplichtigen toe om over drie aaneengesloten jaren te middelen. De herrekende belasting wordt berekend op basis van een gemiddeld inkomen, waarbij bijzondere tarieven buiten beschouwing blijven. Dit is bevestigd door de Hoge Raad en blijft van toepassing, ook na de invoering van de Wet IB 2001.

**Belastingdienst**
**VERTROUWELIJK**

**Afrekenverplichting saldolijfrente en middeling**

**Casus**
Op de fictieve afkoop van de saldolijfrente van belanghebbende is o.b.v. hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, derde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) het bijzondere tarief van 45% toegepast. Belanghebbende verzoekt om middeling over de jaren waar tevens de afkoop van de saldolijfrente in betrokken is.

**Vraag**
Op welke wijze dient er bij de middeling rekening te worden gehouden met een inkomensbestanddeel waarop een bijzonder tarief is toegepast?

**Antwoord**
Het inkomensbestanddeel waarop het bijzondere tarief is toegepast wordt in de middelingsberekening als inkomen meegenomen. Voor de bepaling van de geheven belasting wordt met de daadwerkelijk geheven belasting rekening gehouden. Voor de bepaling van de herrekende belasting wordt uitsluitend rekening gehouden met het tabeltarief en niet met het bijzondere tarief.

**Beschouwing**
**Middelingsregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001**
Artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bevat de middelingsregeling. Deze regeling voor sterk wisselende inkomens heeft als doel om tegemoet te komen aan het bezwaar dat voortvloeit uit de omstandigheid dat het belastbare inkomen per kalenderjaar wordt bepaald. Door de progressie in het tarief kunnen bij wisselingen in grootte van de inkomens veel hogere bedragen aan belasting verschuldigd zijn dan wanneer de inkomens gelijkmatig over de jaren zouden zijn toegevloeid.

Middeling vindt plaats over drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (het middelingstijdvak). De belastingplichtige is vrij in de keuze van het middelingstijdvak, met dien verstande dat een kalenderjaar niet in twee verschillende middelingstijdvakken kan worden betrokken. De middelingsregeling regelt dat de belasting kan worden herrekend naar een gemiddeld inkomen over een periode van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren. Voor zover de herrekende belasting minder bedraagt dan de geheven belasting in de betreffende jaren, heeft belanghebbende recht op een middelingsteruggaaf, rekening houdend met een drempel van € 545.

In artikel 3.154 Wet IB 2001 is de middelingsregeling als volgt omschreven (tekst 2021):
3. De middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn indien het belastbare inkomen uit werk en woning in elk van die jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de — ten minste op nihil te stellen — belastbare inkomens uit werk en woning in die jaren (herrekende belasting), voorzover dit verschil meer bedraagt dan € 545.
4. Als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt de belasting die is geheven vóór toepassing van artikel 2.10, tweede lid, artikel 2.10a, tweede lid, en de heffingskorting. Indien met toepassing van artikel 9,4 over een jaar geen aanslag is vastgesteld, wordt voor dat jaar als geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning aangemerkt het gezamenlijke bedrag van de voorheffingen, bedoeld in artikel 9.2, voorzover die betrekking hebben op het belastbare inkomen uit werk en woning, vermeerderd met de daarbij in aanmerking genomen heffingskorting.
5. Onder herrekende belasting wordt verstaan de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die zonder toepassing van artikel 9,4 zou zijn geheven over de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning, zonder rekening te houden met artikel 2.10, tweede lid, artikel 2.10a, tweede lid, en de heffingskorting.

In de Wet IB 2001 is dus niet expliciet opgenomen dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief wordt bepaald.

**Middelingsregeling in de Wet inkomstenbelasting 1964**
Onder de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was in artikel 66a, vierde lid, Wet IB 1964 nog wel opgenomen dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief werd bepaald:
2. De middelingsteruggaaf beloopt het verschil van de belasting die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting die verschuldigd zou zijn indien de belastbare som in elk van die jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de — ten minste op nihil te stellen — belastbare sommen in die jaren (herrekende belasting), voor zover dit verschil meer beloopt dan f 1200.
3. Als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting wordt aangemerkt de op de voet van hoofdstuk V geheven belasting na toepassing van artikel 65. Indien met toepassing van artikel 64 over een jaar geen aanslag is vastgesteld, wordt voor dat jaar als geheven belasting aangemerkt het gezamenlijke bedrag van de voorheffingen als bedoeld in artikel 63.
4. Onder herrekende belasting wordt verstaan de belasting die zonder toepassing van artikel 64 en artikel 65 op de voet van de tarieftabel zou zijn geheven over de herrekende belastbare sommen.

Onder de Wet IB 1964 heeft in 1990 een wijziging in de tariefstructuur plaatsgevonden. In de Memorie van Toelichting is met betrekking tot de bijzondere tarieven in relatie tot de middelingsregeling het volgende opgemerkt:
“Het feit dat in het nieuwe regime belastbare sommen in hun geheel, derhalve ongeacht de vraag of de bestanddelen op de voet van de tabel of naar een bijzonder tarief zijn belast, in de middeling worden betrokken brengt mee dat, anders dan thans het geval is, ook inkomensbestanddelen in de middeling worden betrokken die zijn onderworpen aan een bijzonder tarief. Voor de berekening van de herrekende belasting echter worden deze bijzondere baten ingevolge het vierde lid onderworpen aan het tabeltarief. Zou dit niet zo zijn geregeld dan zouden bijzonder tarief en middeling – regelingen met gedeeltelijk dezelfde achtergrond – cumulatief worden toegepast, hetgeen niet onze opzet is. Bovendien zou de middelingsregeling dan aanzienlijk moeten worden gecompliceerd, omdat voorzieningen zouden moeten worden getroffen voor het toerekenen van de bijzondere bate of baten aan de verschillende jaren.”
(Kamerstukken II 1988-1989, 20 595, nr. 3, p. 65)

Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 31 mei 2002 (nr. 01/1583), gelet op de duidelijke tekst van artikel 66a, vierde lid Wet IB 1964 en de hiervoor vermelde ontstaansgeschiedenis, geoordeeld dat bij het toepassen van de middelingsregeling voor het bepalen van de herrekende belasting enkel het tabeltarief – en dus niet het bijzondere tarief – dient te worden toegepast. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juni 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AG0205) de uitspraak van Hof Amsterdam bevestigd.

**Tabeltarief hanteren in de huidige middelingsregeling?**
Met ingang van de Wet IB 2001 is bij de middelingsregeling dus niet meer expliciet vermeld dat de herrekende belasting op basis van het tabeltarief wordt bepaald. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is hierover het volgende opgemerkt.
“Deze bepaling is ontleend aan artikel 66a Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de bijzondere tarieven vervallen. Daardoor zal in gevallen waarin een bijzondere bate is genoten vaker dan onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een beroep worden gedaan op de middelingsregeling, die evenals het bijzondere tarief ten doel heeft het progressienadeel te beperken. Indien een belastingplichtige over zijn reguliere inkomen reeds het zogenoemde toptarief verschuldigd is, biedt middeling geen compensatie.”
(Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 190-191 (MvT))

In beginsel zijn, zoals in de parlementaire behandeling ook is benoemd, de bijzondere tarieven met ingang van 2001 komen te vervallen. Het niet meer expliciet opnemen van het tabeltarief in artikel 3.154, vijfde lid, Wet IB 2001 lijkt dan ook samen te hangen met het vervallen van de bijzondere tarieven. Hieruit kan worden afgeleid dat op het punt van het toe te passen tarief voor de herrekende belasting geen wijzigingen met betrekking tot de Wet IB 1964 zijn beoogd. Er dient dus nog immer met het tabeltarief rekening te worden gehouden. Bijzondere tarieven op basis van overgangsrecht – zoals het onderhavige overgangsrecht uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, derde lid, Invoeringswet Wet IB 2001 – blijven voor het bepalen van de herrekende belasting hiermee dus ook na 2001 buiten toepassing.

**VERTROUWELIJK**
**Pagina 3 van 3**