1693987

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

De kennisgroep IB-niet winst algemeen heeft bevestigd dat bij de herrekende belasting rekening moet worden gehouden met de belastingkorting van artikel 2.11a van de Wet IB 2001. Er is echter discussie ontstaan over de vraag of het bedrag van de belastingkorting wijzigt bij de herrekening, wat aanzienlijke financiële gevolgen kan hebben. De wet biedt geen duidelijke richtlijn hierover, en ook de parlementaire geschiedenis geeft geen uitsluitsel. Het directoraat-generaal Belastingdienst heeft geadviseerd dat het bedrag van de belastingkorting in het kader van de middelingsberekening niet wijzigt, hoewel dit niet juridisch onderbouwd kan worden. Een verduidelijkende wetswijziging zou wenselijk zijn, maar lijkt momenteel onhaalbaar. De conclusie is dat het uitgangspunt van de Belastingdienst als richtsnoer moet worden genomen, ondanks de onbevredigende situatie.

**Belastingdienst**
**VERTROUWELIJK**
**Memo Middeling en belastingkorting**

**Aanleiding en probleemstelling**
Aan de kennisgroep IB-niet winst algemeen is in het kader van de z.g. middelingsregeling de vraag voorgelegd of bij de herrekende belasting rekening moet worden gehouden met de belastingkorting van artikel 2.11a van de Wet IB 2001. De kennisgroep heeft deze vraag — na een beleidsmatige toets door Team Brieven en Beleidsbesluiten en akkoordbevinding – bevestigend beantwoord. Ik verwijs naar de bijlage (KG 17-202-0024).

Nadat het antwoord naar de vragensteller was gestuurd, ontstond binnen de kennisgroep een discussie over het antwoord op de vraag of het bedrag van de belastingkorting wijzigt in het kader van het bepalen van de herrekende belasting. Afhankelijk van het antwoord op die vraag kunnen de financiële gevolgen substantieel zijn, zoals uit het volgende voorbeeld blijkt.

Gegeven is dat het verlies uit aanmerkelijk belang in 2014 € 200.000 bedraagt en de belastingkorting in 2016 (dus) € 50.000. De belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren 2014, 2015 en 2016 bedragen respectievelijk € 120.000, € 60.000 en € 10.000.

**Middelingsberekening als het bedrag van de belastingkorting in het kader van de herrekende belasting niet wijzigt:**
| Naam dienstonderdeel | Kennisgroep IB-niet winst algemeen |
|———————-|————————————|
| 2014 | 2015 | 2016 | Totaal |
| Belastbaar inkomen | € 120.000 | € 60.000 | € 10.000 |
| uit werk en woning | | | |
| Verschuldigde belasting| € 55.614 | € 24.349 | € 3.655 |
| Belastingkorting | € 3.655 | | |
| Geheven belasting | € 55.614 | € 24.349 | €0 | € 79.963 |
| Belastbaar inkomen | € 63.333 | € 63.333 | € 63.333 |
| uit werk en woning | | | |
| Herrekende belasting | € 26.148 | € 26.082 | € 24.818 |
| Belastingkorting | € 3.655 | | |
| Herrekende belasting | € 26.148 | € 26.082 | € 21.163 | € 73.393 |
| Middelingsteruggave | € 79.963 -/- € 73.393 -/- € 545 (drempel) = € 6.025. |

**Middelingsberekening als het bedrag van de belastingkorting in het kader van de herrekende belasting wel wijzigt:**
| 2014 | 2015 | 2016 | Totaal |
|———————-|————————————|
| Belastbaar inkomen | € 120.000 | € 60.000 | € 10.000 |
| uit werk en woning | | | |
| Verschuldigde belasting| € 55.614 | € 24.349 | € 3.655 |
| Belastingkorting | € 3.655 | | |
| Geheven belasting | € 55.614 | € 24.349 | €0 | € 79.963 |
| Belastbaar inkomen | € 63.333 | € 63.333 | € 63.333 |
| uit werk en woning | | | |
| Herrekende belasting | € 26.148 | € 26.082 | € 24.818 |
| Belastingkorting | € 24.818 | | |
| Herrekende belasting | € 26.148 | € 26.082 | €0 | € 52.230 |
| Middelingsteruggave | € 79.963 -/- € 52.230 -/- € 545 (drempel) = € 27.188. |

Het verschil tussen beide berekeningen is € 21.163 (€ 27.188 -/- € 6.025).

**Beschouwing**
Uit de wettekst volgt niet welke van de beide methodes de juiste is. De wettekst brengt hierover in het geheel niets tot uitdrukking. Aan een uitleg van de wet op dit punt kan daarom niet worden toegekomen. Ten overvloede wordt opgemerkt dat ook de parlementaire geschiedenis geen uitsluitsel geeft. Een beoordeling via de wetsystematiek leidt evenmin tot een eenduidige conclusie.

Als het bedrag van de belastingkorting in het kader van de herrekende belasting wel wijzigt, kan dat op zich weer complicaties opleveren met betrekking tot de verrekening van (een restant van) de belastingkorting met andere belastingjaren. Het lijkt ons (mede daarom) gewenst dat het bedrag van de belastingkorting in het kader van de herrekende belasting niet wijzigt.

In het kader van de beoordeling van het concept-antwoord KG 17-202-0024 is het directoraat-generaal Belastingdienst geconsulteerd en die heeft — na het opvragen en beoordelen van rekenvoorbeelden – zonder meer het uitgangspunt betrokken dat het bedrag van de belastingkorting in het kader van de middelingsberekening niet wijzigt.

**Conclusie**
Een onderbouwing van het standpunt dat het bedrag van de belastingkorting in het kader van de herrekende belasting niet wijzigt, valt niet te geven. Een verduidelijkende wetswijziging zou dit manco kunnen opheffen, maar dat lijkt op dit moment onhaalbaar. Hoewel onbevredigend, moet daarom het uitgangspunt van het directoraat-generaal Belastingdienst, dat het bedrag van de belastingkorting in het kader van de middelingsberekening niet wijzigt, tot richtsnoer worden genomen.

**VERTROUWELIJK**
**Bijlage**
KG 17-202-0024 d.d. 6 december 2017

**Casus**
Wat onder geheven belasting op belastbaar inkomen uit werk en woning over de jaren van het middelingstijdvak moet worden verstaan, is geregeld in art. 3.154 lid 4, eerste volzin van de Wet IB 2001. Is over een bepaald jaar een aanslag opgelegd, dan wordt onder geheven belasting verstaan de belasting die over dat jaar is geheven vóór toepassing van de heffingskorting. Dit is het totaal van de volgens het tabeltarief over het belastbare inkomen geheven belasting, vóór verrekening van eventuele ingehouden loon- en dividendbelasting en voorlopige aanslagen maar na een eventuele belastingkorting ex art. 2.11a van de Wet IB 2001. Zie Cursus Belastingrecht 1B.3.14.3*.

Op de vraag wat onder herrekende belasting op de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren van het middelingstijdvak moet worden verstaan, geeft de Cursus Belastingrecht geen antwoord. In de Memorie van Toelichting betreffende de Wet op de inkomstenbelasting 1964 staat het volgende:
“Het vierde lid bepaalt vervolgens dat de belasting over de gemiddelde belastbare sommen, de zogenaamde herrekende belasting, naar het tabeltarief van het desbetreffende jaar dient te worden bepaald. De overige faciliteiten die de effecten van het progressieve tarief matigen, zoals het bijzondere tarief, de verrekening van verlies uit aanmerkelijk belang en de invorderingsvrijstelling, blijven indien wordt gemiddeld buiten toepassing ten aanzien van de herrekende belastbare sommen. Ook aan artikel 64 wordt voorbijgegaan. Voor de gevallen waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting speelt, is in het vijfde lid een specifieke regeling opgenomen.”

De vraag is echter of en in hoeverre deze passage uit de Memorie van Toelichting betreffende de Wet op de inkomstenbelasting 1964 nog betekenis heeft voor de huidige middelingsregeling van de Wet IB 2001.

**Vraag**
Moet bij de herrekende belasting rekening worden gehouden met de belastingkorting van artikel 2.11a van de Wet IB 2001?

**Antwoord**
Ja.

**Beschouwing**
Als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt volgens het vierde lid van artikel 3.154 van de Wet IB 2001 aangemerkt de belasting die is geheven vóór toepassing van artikel 2.10, tweede lid, artikel 2.10a, tweede lid, en de heffingskorting. Als met toepassing van artikel 9.4 over een jaar geen aanslag is vastgesteld, wordt voor dat jaar als geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning aangemerkt het gezamenlijke bedrag van de voorheffingen, bedoeld in artikel 9.2, voor zover die betrekking hebben op het belastbare inkomen uit werk en woning, vermeerderd met de daarbij in aanmerking genomen heffingskorting.

Volgens het vijfde lid van artikel 3.154 van de Wet IB 2001 wordt onder herrekende belasting verstaan de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die zonder toepassing van artikel 9.4 zou zijn geheven over de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning, zonder rekening te houden met artikel 2.10, tweede lid, artikel 2.10a, tweede lid, en de heffingskorting.

Artikel 3.155 van de Wet IB 2001 bepaalt voor de toepassing van de middelingsregeling dat de geheven en de herrekende belasting worden bepaald zonder rekening te houden met te conserveren inkomen en de daarover verschuldigde belasting.

Ingevolge het bepaalde in het eerste lid van artikel 2.11a van de Wet IB 2001 wordt de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning nadat de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting zijn toegepast, verminderd op de voet van artikel 4.53 met een nog niet in aanmerking genomen belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang. De hier bedoelde belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt bepaald zonder rekening te houden met te conserveren inkomen.

De belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang vormt op grond van artikel 2.11a, lid 1 van de Wet IB 2001 een negatief bestanddeel van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning. Deze opvatting vindt naar ons oordeel ook steun in de jurisprudentie. Dit houdt in dat zowel bij de geheven belasting als bij de herrekende belasting rekening moet worden gehouden met de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang, aangezien de artikelen 3.154 en 3.155 van de Wet IB 2001 niet anders bepalen. Hierbij wordt nog opgemerkt dat de onderscheidenlijke bedoelingen van de wetgever die ten grondslag liggen aan de beperkingen die de artikelen 3.154 en 3.155 van de Wet IB 2001 aanbrengen op de begrippen geheven en herrekende belasting, naar ons oordeel nimmer met zich mee kunnen brengen dat die beperkingen zich mede uitstrekken tot de onderhavige – in deze artikelen niet genoemde – belastingkorting.

**VERTROUWELIJK**
**Pagina 4 van 4**