1644064

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

Een belastingplichtige kan bezwaar maken tegen een nihilaangifte omzetbelasting, ondanks dat de wet hier geen expliciete mogelijkheid voor biedt. Dit is gebaseerd op de interpretatie van artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de jurisprudentie van de Hoge Raad, die heeft vastgesteld dat een nihilaangifte gelijkgesteld kan worden met een voldoening op aangifte van nihil. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om een teruggaaf te realiseren, zelfs als deze groter is dan het eerder voldane bedrag. Bij een positieve aangifte of een voldoening op aangifte kan ook bezwaar worden gemaakt, wat kan leiden tot een teruggaaf die de eerder betaalde belasting overschrijdt. De Hoge Raad heeft in eerdere arresten bevestigd dat bezwaar tegen negatieve aangiften ontvankelijk is, wat de rechtsbescherming van belastingplichtigen versterkt.

**Documenttitel: 1644064**

**Bezwaar tegen nihilaangifte omzetbelasting of tegen voldoening op aangifte omzetbelasting kan ertoe leiden dat meer belasting wordt teruggegeven dan eerder is voldaan**

**Publicatiedatum:** 20-12-2022 | **Standpunt**

**Casus 1**
Een belastingplichtige dient tijdig een nihilaangifte omzetbelasting in over het vierde kwartaal 2020. Enige tijd later komt belastingplichtige erachter dat hij over dat tijdvak recht heeft op een teruggaaf van € 20.000. Belastingplichtige komt in bezwaar tegen deze nihilaangifte en vraagt € 20.000 terug.
**Vraag 1**
Kan bezwaar worden gemaakt tegen de nihilaangifte c.q. nihil-betaling en kan dit leiden tot een teruggaaf?

**Casus 2**
Een belastingplichtige dient tijdig een aangifte omzetbelasting in over het vierde kwartaal 2020 naar een te betalen bedrag van € 5.000. Het aangegeven bedrag aan omzetbelasting wordt tijdig betaald. Enige tijd later komt belastingplichtige erachter dat hij over dat tijdvak eigenlijk € 5.000 had moeten terugvragen in plaats van € 5.000 te voldoen op aangifte. Belastingplichtige komt tijdig in bezwaar tegen de voldoening op aangifte en vraagt € 10.000 terug.
**Vraag 2**
Kan een bezwaar tegen de voldoening op aangifte ertoe leiden dat meer belasting wordt teruggegeven dan eerder is voldaan?

**Antwoorden**
1. Ja.
2. Ja.

—

**Toelichting**
1. Op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is er geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Dit levert een lacune in de rechtsbescherming op. Met het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 àl in het achterhoofd, neemt de kennisgroep het standpunt in dat in deze leemte kan worden voorzien door een tijdige nihilaangifte gelijk te stellen met een voldoening op aangifte van nihil.
2. Op grond van artikel 26, tweede lid, AWR, wordt de voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149 impliciet geoordeeld dat bezwaar kan worden gemaakt tegen een negatieve voldoening op aangifte teneinde een (grotere) teruggaaf te realiseren. Deze omweg is bij een teruggaafbeschikking niet (meer) nodig, want de teruggaafbeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking. Als het gaat om een positieve voldoening op aangifte of een voldoening van nihil, dan biedt het arrest van de Hoge Raad naar het oordeel van de kennisgroep voldoende grond om het bezwaar ontvankelijk te achten, ook voor het deel dat ziet op het verkrijgen van een teruggaaf.

—

**Beschouwing**
Vooraf
Vaststaat dat een belastingplichtige tegen zijn voldoening op aangifte van € 100.000 in zijn bezwaar, waarin wordt aangevoerd dat € 20.000 te veel is betaald, kan worden ontvangen. Eveneens staat vast dat een belastingplichtige tegen een teruggaafbeschikking van € 100.000 in zijn bezwaar, waarin wordt aangevoerd dat € 20.000 te weinig is teruggevraagd, kan worden ontvangen. De vraag die nu voorligt is of een bezwaar tegen de voldoening op aangifte, dat strekt tot een teruggaaf die groter is dan het voldane bedrag, ook voor het teruggavedeel “onder nul” ontvankelijk is. Hetzelfde geldt voor het bezwaar tegen een nihilaangifte, waarbij niets is voldaan en er ook geen teruggaafbeschikking is. Kan in dat geval in bezwaar een teruggaaf worden gerealiseerd? Naar het oordeel van de kennisgroep is er sprake van een rechtstekort, op het moment dat geoordeeld zou worden dat het deel “onder nul” niet in bezwaar aan de orde kan komen. In navolging van het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 àl zou deze leemte moeten worden weggenomen. De kennisgroep is van oordeel dat de huidige rechtspraak reeds aanknopingspunten biedt om het deel “onder nul” in bezwaar aan de orde te laten komen.

Het gaat hier om ontvankelijkheidskwesties en die zijn van openbare orde. Dit betekent dat de rechter de ontvankelijkheid actief, dus zonder dat er door een partij een beroep op is gedaan, zal toetsen. Het kan dus zijn dat de rechter anders zal oordelen dan de kennisgroep.

**Kan bezwaar worden gemaakt tegen een nihilaangifte?**
Artikel 26 AWR luidt als volgt:
“1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:
a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of
b. een voor bezwaar vatbare beschikking.
2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.”

Op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 AWR bestaat er geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Er is immers geen sprake van een belastingaanslag of van een voor bezwaar vatbare beschikking en er is evenmin sprake van voldoening of afdracht op aangifte.

Bijl heeft voor deze situatie aandacht gevraagd in zijn annotatie onder HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB6436, BNB 2010/50:
“3, (…) In dit verband wil ik nog wijzen op de aangifte die op nihil uitkomt. In de omzetbelasting kan dat door saldering van verschuldigde en aftrekbare belasting, maar ook door toepassing van de voorlopige vermindering voor kleine ondernemers. In de redenering van het Hof zou belanghebbende in dat geval geen enkele weg openstaan om bezwaar te maken. Er is immers geen sprake van een op aangifte voldaan bedrag aan belasting en ook niet van een (komende) teruggaafbeschikking. Uit een oogpunt van rechtsbescherming lijkt dat niet aanvaardbaar. Het is daarom volstrekt redelijk belastingplichtige de mogelijkheid te geven binnen zes weken na indiening van de aangifte daartegen bezwaar te maken. Aldus reeds, impliciet, HR 18 december 1991, nr. 27 128, BNB 1992/183*.”

Het Hof ‘s-Gravenhage heeft op 30 maart 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW8025, een uitspraak gedaan in lijn met hetgeen hiervoor door Bijl is voorgesteld:
“7.3. De wettelijke bepalingen vormen een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Dit stelsel voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid tegen een nihilaangifte voor de omzetbelasting als die van 21 maart 2008 een rechtsmiddel aan te wenden. Nu de nihilaangifte tot en met de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn, 31 maart 2008, niet is gewijzigd (belanghebbende heeft vóór het einde van de aangiftetermijn geen handeling verricht die als wijziging van de aangifte kan worden beschouwd), stelt het Hof vast dat belanghebbende per die datum binnen het wettelijke stelsel een bedrag van nihil als verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan. Zulks is gelijk te stellen met een voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. Hieraan staat niet in de weg dat voor de betaling van het bedrag van nihil feitelijk geen handeling is verricht.”

Het ging in deze casus om een nihilaangifte over het jaar 2007, waarbij op een later moment (buiten de bezwaartermijn) een suppletieaangifte met een terug te geven bedrag werd ingediend.

Zoals gezegd is er op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 AWR geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Dit levert een lacune in de rechtsbescherming op.

In zijn arrest van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 constateerde de Hoge Raad een leemte in de rechtsbescherming. De Hoge Raad oordeelde dat de rechter in die leemte moet voorzien.

De Hoge Raad overwoog in dat arrest:
“3,4 Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever zich bewust was van het belang dat gemoeid is met het bieden van effectieve rechtsbescherming voor de burger die geconfronteerd wordt met een besluit van een afnemer dat mede is gebaseerd op authentieke gegevens uit de basisregistratie inkomen. De wetgever heeft willen voorkomen dat het voor die burger onmogelijk zou zijn om op enig moment ten minste eenmaal de juistheid van die gegevens in rechte te bestrijden, hetzij naar aanleiding van de regeling van de belastingaanslag, hetzij naar aanleiding van het gebruik van het inkomensgegeven. Deze bedoeling van de wetgever strookt met de in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) gewaarborgde rechten. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) brengt immers mee dat een maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast niet als ‘lawful’ kan worden aangemerkt indien zij geen procedurele garanties inhoudt die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel. De aanspraak op een wettelijk voorziene tegemoetkoming in de kosten van levensonderhoud behoort tot de door artikel 1 EP beschermde eigendomsrechten.

Voorts dienen geschillen inzake ‘welfare allowances’ te worden aangemerkt als de vaststelling van ‘civil rights and obligations’ zodat ook uit artikel 6 EVRM voortvloeit dat de rechter effectieve rechtsbescherming moet kunnen bieden.

3.5 In het licht van het hiervoor overwogene vertoont de tekst van de in Hoofdstuk IVA AWR opgenomen regeling, met name de artikelen 21j en 21k AWR, een leemte. Uit de tekst en de wetsgeschiedenis van Hoofdstuk IVA AWR blijkt niet dat de wetgever aandacht heeft besteed aan de noodzaak aan degene tegen wie het oorspronkelijke besluit van de afnemer is gericht een rechtsingang te bieden in geval diens bezwaren (mede) zijn gericht tegen de inkomensgegevens van een derde, zoals een (ex-) partner.

3.6 Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene zal de rechter in deze leemte moeten voorzien. Dat kan geschieden door artikel 21, lid 1, AWR zo uit te leggen dat met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur gelijkgesteld wordt het inkomensgegeven zoals dat met het oorspronkelijke besluit van de afnemer op grond van artikel 21f, lid 3, AWR is bekendgemaakt in alle gevallen waarin het inkomensgegeven niet reeds voorafgaand aan dat besluit bij een voor bezwaar vatbare belastingaanslag of beschikking bekend is gemaakt aan degene tot wie dat oorspronkelijke besluit zich richt.”

Bij het doen van aangifte omzetbelasting wordt de verschuldigde omzetbelasting verminderd met de voorbelasting. Afhankelijk van het saldo wordt vervolgens de rechtsingang bepaald. Bij een positief saldo is de voldoening op aangifte de rechtsingang. Bij een negatief saldo is de teruggaafbeschikking de rechtsingang. Het strookt niet met de procedurele rechtvaardigheid van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden dat de belastingplichtige wiens aangifte op nihil uitkomt, verstoken van een rechtsingang zou blijven. Met het arrest van de Hoge Raad in het achterhoofd, neemt de kennisgroep het standpunt in dat in deze leemte kan worden voorzien door een nihilaangifte gelijk te stellen met een voldoening (van nihil).

—

**Procesbelang**
Als bezwaar is gemaakt tegen een voldoening op (een positieve) aangifte of tegen een aangifte van nihil, waarbij wordt verzocht om een teruggaaf, dan is het de vraag of voor het teruggaafgedeelte “onder nul” wel sprake is van een procesbelang. Daarvoor is maatgevend het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, waarin het volgende is overwogen:
“3.4.2. Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.”

De Hoge Raad voegt daar in zijn arrest van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844 nog aan toe:
“2.3.3 (…) Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.”

De kennisgroep is van oordeel dat deze door de Hoge Raad ingezette lijn hier kan worden doorgetrokken. Het indienen van een bezwaarschrift tegen een nihilaangifte brengt belastingplichtige immers in een betere positie, omdat het kan leiden tot een teruggaaf. Hetzelfde geldt bij een voldoening op aangifte. Een teruggaaf brengt belastingplichtige in een nog betere positie dan een vermindering van de betaalde omzetbelasting tot nul. De kennisgroep heeft aan dit standpunt het volgende ten grondslag gelegd.

**HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149**
In de lagere rechtspraak is de vraag naar procesbelang bij een teruggaaf “onder nul” na een positieve aangifte of een nihilaangifte al regelmatig aan de orde geweest (zie hierna onder 2.2). De Hoge Raad heeft zich er nog niet expliciet over uitgelaten, maar in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149, BNB 1992/183 was een bezwaar tegen een negatieve aangifte ontvankelijk (dus niet via de band van de teruggaafbeschikking).

In het kort kwam het op het volgende neer. Belanghebbende geeft in haar aangifte als belastbare omzet een bedrag aan van fl. 1.649.768 en een aftrekbare voorbelasting van fl. 1.854.897. De aangifte resulteerde in een teruggevraagd bedrag van fl. 205.129. Belanghebbende wacht de teruggaafbeschikking niet af, maar dient — met toestemming van de inspecteur — beroep in tegen haar eigen ‘voldoening’ (thans artikel 26, tweede lid, AWR). Het hof ontvangt belanghebbende in haar beroep ondanks dat zij feitelijk niets heeft ‘voldaan’, overwegende dat deze situatie met een voldoening op aangifte kan worden gelijkgesteld.

Ook de Hoge Raad acht belanghebbende ontvankelijk, maar wijdt er verder niet over uit. De kennisgroep gaat ervan uit dat de Hoge Raad belanghebbende (impliciet) ontvankelijk heeft geacht, het betreft immers een punt van openbare orde.

Deze conclusie wordt onderschreven door verschillende annotatoren:
C. Hummel in FED 1992/368:
“Het ziet er naar uit dat de belanghebbende in deze situatie op twee verschillende manieren rechtsingang heeft; enerzijds op grond van art. 33, zevende lid, Wet OB 1968 jo. art. 23 AWR (bezwaar en beroep tegen de teruggaafbeschikking van de inspecteur) en anderzijds op grond van art. 24 AWR (bezwaar en beroep tegen eigen negatieve aangifte). Zeker is het niet, nu de Hoge Raad niet ingaat op het uitgebreide betoog van de A-G Van Soest op dit punt.”

A.L.C. Simons in BNB 1992/1853:
“Ambtshalve door het hof en uitvoerig door de advocaat-generaal is de vraag beantwoord of een belanghebbende tegen zijn eigen negatieve (OB) aangifte bezwaar kan maken. Zij komen tot de, vanuit een goede rechtssystematiek mijns inziens vanzelfsprekende, conclusie dat art. 24 AWR, dat alleen spreekt van bezwaar tegen een bedrag dat als belasting op aangifte is voldaan, ook ziet op negatieve aangiften. De Hoge Raad gaat hier verder niet op in.”

Zie ook de aantekening in Vakstudie-Nieuws 1992/488, 36:
“In de procedure die leidde tot het arrest van 18 december 1991, nr. 27 128, speelde bij het hof de vraag of tegen een negatieve aangifte – die kennelijk volledig was gehonoreerd – bezwaar kan worden gemaakt. Het hof verwees hierbij naar een onder de vorige omzetbelastingwetgeving tot stand gekomen beslissing van de Tariefcommissie waarbij dit college wel bezwaar mogelijk achtte tegen een gedane – in onder die wetgeving nimmer negatieve – aangifte, doch niet tegen de beslissing op een volledig ingewilligd verzoek om teruggaaf. Niettemin oordeelde het hof – en ons inziens volledig terecht – dat onder de huidige wetgeving bezwaar tegen de eigen aangifte zowel kan worden gemaakt indien die aangifte positief is, als in het geval waarin deze negatief is, en eventueel ook reeds tot terugbetaling van het daarin begrepen bedrag heeft geleid.”

Bijl in zijn eerdergenoemde annotatie onder HR 13 november 2009, ECLI:NL: