1572293

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

Per 1 januari 2020 is de boetevrije inkeerregeling van artikel 67n AWR niet meer van toepassing voor binnenlands inkomen uit sparen en beleggen. Een belastingplichtige die zijn aangiften over 2017 en 2018 vrijwillig corrigeert, kan alsnog een vergrijpboete opgelegd krijgen. Het legaliteitsbeginsel, zoals vastgelegd in artikel 7 EVRM, staat dit niet in de weg, omdat de wetswijziging voorzienbaar was. De wijziging werd op Prinsjesdag 2019 aangekondigd, waardoor belastingplichtigen voldoende tijd hadden om hun aangiften aan te passen. De kennisgroep concludeert dat er geen onvoorzienbaarheid is en dat de wijziging niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel.

**Documenttitel: 1572293**

**Belastingdienst**

**MEMO**

**Onderwerp**
Wijziging inkeerregeling artikel 67n AWR per 1 januari 2020 heeft directe werking

**Casus**
Sinds 1 januari 2020 staat de boetevrije inkeerregeling van artikel 67n, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet meer open voor binnenlands inkomen uit sparen en beleggen. In dus kort ná deze wetswijziging, verbetert een belastingplichtige vrijwillig onder meer de door hem reeds ingediende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2017 en 2018 wat betreft binnenlands inkomen uit sparen en beleggen (box 3) als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze vrijwillige verbetering heeft plaatsgevonden binnen twee jaar nadat de betreffende belastingplichtige onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2017 en 2018 had ingediend.

**Vraag**
Staat het legaliteitsbeginsel (artikel 7 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, EVRM) in de hierboven vermelde casus in de weg aan het opleggen van een vergrijpboete (ex artikel 67d en/of artikel 67e AWR)?

**Antwoord**
Nee. Naar het oordeel van de kennisgroep is geen sprake van een onvoorzienbare wetswijziging en wordt het opleggen van een vergrijpboete niet verhinderd door het legaliteitsbeginsel.

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
Artikel 67n van de AWR bevat de zogeheten inkeerregeling voor de aanslagbelastingen. Deze inkeerregeling is in de loop der jaren verschillende keren gewijzigd.

Tot en met 1 juli 2009 bepaalde artikel 67n AWR dat bij vrijwillige inkeer geen vergrijpboete kon worden opgelegd. Bij de wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen (Stb. 2009, 280), is artikel 67n AWR gewijzigd. Met deze wijziging, die per 2 juli 2009 van kracht is geworden, is de boetevrije ‘inkeerfaciliteit’ komen te vervallen voor vrijwillige verbeteringen die niet binnen twee jaar ná de onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan. De wijziging is voortgevloeid uit een amendement van 27 mei 2009 (zie Kamerstukken II 2008/09, 31301, nr. 34).

Per 1 januari 2018 is de inkeerregeling van artikel 67n AWR nogmaals gewijzigd (Wet Overige fiscale maatregelen 2018, Stb. 2017, 518). Oorspronkelijk was het de bedoeling om de inkeerregeling volledig af te schaffen (zie Kamerstukken II 2017/18, 34786, nr. 3). Bij amendement (zie Kamerstukken II 2017/18, 34786, nr. 15) is de afschaffing beperkt tot inkomen uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen (Stb. 2017, 518). De Wet Overige fiscale maatregelen 2018 voorzag ook in overgangsrecht, dat is opgenomen in artikel XXIX van die wet. Op grond van dit overgangsrecht blijft de inkeerregeling zoals die gold op 31 december 2017 van toepassing met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2018 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan en met betrekking tot inlichtingen, gegevens of aanwijzingen die vóór 1 januari 2018 zijn verstrekt of hadden moeten zijn verstrekt.

Bij Wet van 18 december 2019 (Overige fiscale maatregelen 2020), op 27 december 2019 gepubliceerd in het Staatsblad (Stb. 2019, 512), is de inkeerregeling per 1 januari 2020 opnieuw aangepast. De wijziging behelsde een uitbreiding van de uitsluiting van de inkeerregeling langs twee lijnen. Ten eerste is de uitsluiting van de inkeerregeling uitgebreid met box 2-inkomen. Ten tweede is de uitsluiting van de inkeerregeling uitgebreid met inkomen uit sparen en beleggen dat in het binnenland is opgekomen (zie Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 63). In de Wet Overige fiscale maatregelen 2020 is geen overgangsrecht opgenomen.

In het algemene deel van de Memorie van Toelichting is de aanpassing van de inkeerregeling per 1 januari 2020 als volgt toegelicht (Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 3, p. 8):
"4, Aanpassen inkeerregeling
Tijdens de behandeling van het pakket Belastingplan 2019 is de toezegging gedaan te bezien of en zo ja, hoe boetevrije inkeer kan worden uitgesloten voor situaties zoals die zijn gebleken uit de Panama Papers (Handelingen II 2018/19, nr. 22, item 31, en Handelingen II, 2018/19, nr. 23, item 10). Dit heeft geleid tot een voorgestelde maatregel die inhoudt dat boetevrije inkeer is uitgesloten voor inkomen uit aanmerkelijk belang. Verder wordt met de maatregel het onderscheid tussen inkomen dat in het buitenland is opgekomen en inkomen dat in het binnenland is opgekomen, weggenomen.”

In Handelingen II 2018/19, nr. 23, item 10, p. 45, is het volgende vermeld:
“Dan vroeg de heer Omtzigt of ik een onderzoek wilde laten doen naar een uitbreiding van de uitsluiting van de inkeerregeling naar routes die door de Panama Papers aan het licht waren gekomen. Tevens vroeg hij of ik daarbij voor belastingplichtigen die te goeder trouw zijn, de juridische zekerheid op verbeteren zonder boeten kon behouden. Ik zie de voorzitter geïnteresseerd kijken. Die denkt: dat wil ik ook wel weten. Nou, het antwoord is: het is begrijpelijk dat er maatschappelijke weerstand bestaat tegen de mogelijkheid van inkeer door belastingplichtigen die zich bedienden van constructies zoals beschreven in de Panama Papers. Daarom wil ik ook laten onderzoeken of de inkeerregeling voor meer situaties dan nu het geval is, kan worden uitgesloten. Tegelijkertijd begrijp ik dat de belastingplichtigen die te goeder trouw zijn er ook zeker van willen zijn dat zij zonder vrees, want dat was een eerdere discussie die we hadden, een verbetering kenbaar kunnen maken zonder meteen beboet te worden. Het is echt belangrijk om in algemene zin aan te geven, want op individuele gevallen kan ik niet ingaan, dat een foutje maken mag. Dat kan gewoon gebeuren en is helemaal geen probleem. Een belastingplichtige mag terugkomen op zijn aangifte zonder bang te hoeven zijn voor een boete. Het is in het algemeen belang — ik onderstreep dat hier nogmaals — dat uiteindelijk iedereen een juiste aangifte doet. Fouten maken is daarbij niet gewenst, maar wordt ook niet meteen beboet. Daarom zal ik bezien hoe ik verder kan verduidelijken op welke wijze belastingplichtigen die te goeder trouw zijn zonder vrees voor een boete een foutje recht kunnen zetten. Dat is denk ik hetgeen waar de heer Omtzigt om vroeg.”

Artikel 67n luidt sinds 1 januari 2020, voor zover van belang, als volgt:
“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd. (..)
3. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de juiste en volledige aangifte, dan wel de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in het eerste lid, betrekking heeft, onderscheidenlijk hebben, op inkomen uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4,12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of op inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.1 van die wet.”

Met betrekking tot de wetswijziging per 2 juli 2009 heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 2 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2041, BNB 2019/7) geoordeeld dat de inkeerregeling een op de sanctieoplegging betrekking hebbende bepaling is, aangezien deze mede bepalend kan zijn voor de toe te passen sanctie en derhalve valt onder de werking van artikel 7 EVRM. Vervolgens overweegt de Hoge Raad in dit arrest als volgt:
"2.4.2. Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd procent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven. De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven.
2.4.3. De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkenen weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden. Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkenen inkeert.
2.4.4. Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkenen weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden.
2.4.5. In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280). Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling. Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen.
2.5. Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting. De subsidiaire stelling in het middel treft doel.”
Aldus was, kort gezegd, volgens de Hoge Raad de versobering van de inkeerregeling per 2 juli 2009 niet in strijd met het legaliteitsbeginsel vanwege de voorzienbaarheid ervan. Deze voorzienbaarheid was mede gelegen in het toentertijd geldende overgangsrecht als gevolg waarvan de ‘oude’ inkeerregeling nog een half jaar van toepassing bleef (tot 1 januari 2010). Deze bepaling van het overgangsrecht (art. XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb. 2009, 280) kan niet los worden gezien van het feit dat deze wetswijziging destijds vrij onverwacht (via een amendement) werd gevoegd bij het fiscaal stimuleringspakket (om de financiële crisis toentertijd te bestrijden) en ook direct op 1 juli 2009 digitaal werd gepubliceerd. Alsdan is het logisch dat in een situatie waarbij het wetgevingsproces met een sneltreinvaart wordt doorlopen (en bijgevolg onvoorzienbaar is) overgangsrecht wordt gecreëerd (waardoor de versobering weer voorzienbaar wordt). In de annotatie bij BNB 2019/7 schrijft F.J.P.M. Haas daarover:
"9. Bij de wijziging van de inkeerregeling is hoe dan ook aan de voorzienbaarheidseis voldaan. Zij die al waren ingekeerd op 2 juli 2009 werden immers niet alsnog beboet, en zij die nog niet waren ingekeerd hebben nog een half jaar de tijd gekregen dit alsnog te doen.”
De meest recente versobering van de inkeerregeling per 1 januari 2020 werd reeds op Prinsjesdag (17 september 2019) bij de presentatie van het Belastingplan 2020 kenbaar gemaakt als gevolg waarvan potentiële inkeerders nog ruim drie maanden (tot 1 januari 2020) de tijd hebben gehad om gebruik te maken van de bestaande inkeerregeling. Alsdan is ook geen overgangsrecht nodig, omdat de versobering per 1 januari 2020 voldoende voorzienbaar is om niet in strijd te komen met artikel 7 EVRM. Dit geldt te meer nu de verdere aanscherping van de inkeerregeling ook reeds bij de behandeling van het Belastingplan 2019 aan de orde is geweest. Dat de wijziging van de inkeerregeling per 1 januari 2018 wel gepaard is gegaan met overgangsrecht maakt dit naar het oordeel van de kennisgroep niet anders. Hierbij neemt de kennisgroep in aanmerking dat ten tijde van de bekendmaking van die wetswijziging, op 19 september 2017 (Prinsjesdag), het arrest BNB 2019/7 nog niet was gewezen en de feitenrechters uiteenlopende uitspraken deden over deze kwestie.