1572292

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

In deze memo van de Belastingdienst wordt besproken dat belanghebbenden in de bezwaarfase fouten kunnen herstellen die zij hebben gemaakt bij het aanvragen van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (VPB). De memo behandelt een casus waarin een moeder- en dochtermaatschappij een verzoek indienen voor een fiscale eenheid, maar later beseffen dat zij een fout hebben gemaakt in de aanvraag. De vragen die worden behandeld zijn of een positieve beschikking kan worden herroepen of aangepast in de bezwaarfase. Het antwoord is bevestigend, op basis van artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), dat een volledige heroverweging van het besluit vereist. Dit biedt ruimte voor het corrigeren van zowel fouten van het bestuursorgaan als van de burger. De memo concludeert dat indien belanghebbenden na de beschikking besluiten de fiscale eenheid niet (meer) te willen of met een andere ingangsdatum willen laten ingaan, dit een relevant feit is voor de heroverweging in bezwaar. Tevens wordt kennisgroepstandpunt 04-206-0032 ingetrokken.

**Documenttitel: 1572292**

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel
Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon
5.1.2e
memo
Datum
Versienummer
20-206-0028
Onderwerp
Bezwaarfase ook voor herstel van fouten gemaakt door belanghebbende bij verzoek tot aangaan of verbreken van een fiscale eenheid (intrekking kennisgroepstandpunt 04-206-0032).

**Casus**
Een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij (hierna gezamenlijk ook te noemen belanghebbende) hebben verzocht om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (VPB). Het verzoek wordt gehonoreerd. Bij ontvangst van deze positieve beschikking realiseert belanghebbende zich dat zij een verzoek om een fiscale eenheid voor de omzetbelasting had willen doen. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om herroeping van de positieve beschikking.
Belanghebbende heeft op 15 december 2020 verzocht om verbreking van een fiscale eenheid VPB met ingang van 15 december 2020. Het verzoek wordt gehonoreerd. Bij ontvangst van de positieve beschikking realiseert belanghebbende zich dat zij een fout heeft gemaakt bij het invullen van het formulier “verzoek fiscale eenheid”, want de bedoeling was om de verbreking in te laten gaan op 1 januari 2021. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om aanpassing van de ingangsdatum van de positieve beschikking.
Belanghebbende heeft op 15 december 2020 verzocht om verbreking van een fiscale eenheid VPB met ingang van 15 december 2020. Het verzoek wordt gehonoreerd. Bij ontvangst van deze positieve beschikking komt belanghebbende tot het inzicht dat zij liever de fiscale eenheid VPB in stand laat. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om herroeping van de positieve beschikking.

**Vragen**
1) Kan in bezwaar een beschikking fiscale eenheid, die volledig tegemoetkomt aan het verzoek van belanghebbende, worden herroepen?
2) Kan in bezwaar een beschikking fiscale eenheid, die volledig tegemoetkomt aan het verzoek van belanghebbende, worden aangepast?

**Antwoorden**
1) Ja, op grond van artikel 7:11, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan het bestreden besluit worden herroepen.
2) Ja, op grond van artikel 7:11, tweede lid, van de Awb kan het bestreden besluit worden herroepen en neemt het bestuursorgaan in plaats daarvan een nieuw besluit.

Op grond van artikel 7:11 van de Awb dient in de bezwaarfase een volledige heroverweging van het primaire besluit plaats te vinden. Dit maakt de bezwaarfase bij uitstek geschikt voor het corrigeren van fouten. Het gaat daarbij zowel om herstel van fouten gemaakt door het bestuursorgaan als om fouten gemaakt door de burger. Dit betekent overigens niet dat alle fouten gemaakt bij de aanvraag door een belanghebbende in de bezwaarfase kunnen worden hersteld. Dit volgt doorgaans uit de wijze of het moment waarop de aanvraag moet worden gedaan, het systeem van de wet of de aard van de gevraagde beschikking.

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**
In de drie casus heeft belanghebbende een aanvraag gedaan, die door het bestuursorgaan is gehonoreerd. Het bestuursorgaan heeft conform aanvraag beschikt, maar belanghebbende dient niettemin bezwaar in. De reden daarvoor is dat belanghebbende een fout in de aanvraag heeft gemaakt of dat belanghebbende inmiddels tot een ander inzicht is gekomen. De vraag die daarbij opkomt is of de bezwaarprocedure daarvoor de ruimte biedt.

1.1 **Artikel 7:11 Awb**
Artikel 7:11 van de Awb vormt de kern van de bezwaarschriftenprocedure. Artikel 7:11 van de Awb luidt:
1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.
2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.

Het bestuursorgaan moet op grondslag van het bezwaar overgaan tot een heroverweging van het bestreden besluit. De wetgever heeft met het vastleggen van deze regel nog eens extra willen benadrukken dat het bestuursorgaan zich niet mag beperken tot enkel een rechtmatigheidstoets. De heroverweging moet uiteindelijk duidelijkheid bieden over het lot van het primaire besluit.

De wetgever heeft in de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, p. 153) uitgelegd wat moet worden verstaan onder ‘heroverweging van het bestreden besluit”:
‘Dat betekent dat de toetsing niet beperkt moet blijven tot vragen van rechtmatigheid, maar binnen de grenzen van de wet zich ook dient uit te strekken tot kwesties van beleid. Het is goed om deze belangrijke regel in de wet vast te leggen, ook omdat bij herhaling is gebleken dat bestuursorganen de neiging hebben om zich te beperken tot de vraag of hun besluit de toetsing door de rechter kan doorstaan. Dat is principieel een te enge benadering.”

De heroverweging behoort daadwerkelijk volledig te zijn. Zo mag de heroverweging zich niet beperken tot de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd (uitdrukkelijk in deze zin ABRvS 1 april 2009, ECLI:NL:RVS:2009:BH9259, AB 2009/262 en ABRvS 15 december 2004, ECLI:NL:RVS:2004:AR7569, AB 2005/431) en mag belanghebbende nog tijdens de hoorzitting — en onder omstandigheden zelfs na afloop daarvan (vgl. ABRvS 2 mei 2007, AB 2007/263, ABRvS 3 september 2003, AB 2003/389 en ABRvS 1 oktober 2008, ECLI:NL:RVS:2008:BF3893) — nieuwe gronden aanvoeren zonder te handelen in strijd met de goede procesorde (zie Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 16e druk, Deventer 2014, p. 645).

1.2 **Herstelfunctie**
In ‘Maatwerk met de Awb, Advies over het gebruikmaken van de juridische ruimte van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor het bieden van maatwerk’ van Pels Rijcken (https://www.rijksoverheid.nl/documenten/rapporten/2019/09/29/maatwerk-met-de-awb), wordt uitgebreid ingegaan op de herstelfunctie van bezwaar (zie p. 29):
“De bezwaarfase geeft het bestuursorgaan veel vrijheid om maatwerk te bieden en fouten te corrigeren. Het ontslaat het bestuursorgaan echter niet van de plicht om vóór de bezwaarfase (in de situatie dat de burger nalaat bezwaar in te stellen) of ná de bezwaarfase (wanneer het bestuursorgaan in de beroepsfase tot de conclusie komt dat het besluit tóch anders zou moeten luiden) datzelfde (proberen) te doen. Het leerstuk van de formele rechtskracht staat daar in ieder geval niet aan in de weg. Ten aanzien van besluiten die de belangen van derden raken, geldt dat met die belangen rekening moet worden gehouden. Ook die belangen moeten in een (hernieuwde) besluitvorming worden betrokken.

Als gevolg van beperkte digitale vaardigheden van burgers komen vergissingen bij digitale afdoening vaker voor. In het geval van automatische besluitvorming geldt bovendien dat de bezwaarfase vaak het eerste moment is van menselijke tussenkomst. Pas dan zal opvallen dat de door de burger aangeleverde informatie niet juist is of dat de automatische besluitvorming gebrekkig is verlopen. Als gevolg van de digitalisering krijgt de bezwaarfase nog meer dan voorheen een herstelfunctie.

In de rechtspraak is het belang van de bezwaarfase in de context van geautomatiseerde besluitvorming bevestigd. (Onder verwijzing naar CBb 19 mei 2011, ECLI:NL:CBB:2011:BQ5775, r.o. 5.2, toevoeging kennisgroep.) Gelet op de aard van een bevoegdheid en het grote aantal aanvragen ligt in sommige omstandigheden geautomatiseerde wijze van behandeling in de aanvraagfase voor de hand, ook wanneer dat wellicht zou leiden tot enkele fouten in de besluiten in primo. Dat is anders in de bezwaarfase, die (mede) gericht is op het herstel van fouten die in de aanvraagfase zijn gemaakt. In de bezwaarfase moet een fout in beginsel kunnen worden hersteld. Alleen in uitzonderingsgevallen moet van dat uitgangspunt worden afgeweken: bijvoorbeeld in situaties waarin door het herstel van de fout rechten van derden zouden worden doorkruist.”

1.3 **Ex nunc of ex tunc**
Heroverwegen moet worden aangemerkt als een vorm van verlengde besluitvorming. Deze omstandigheid verklaart de hoofdregel in het reguliere bestuursrecht dat de heroverweging van het bestuursorgaan ex nunc moet plaatsvinden, dus op basis van de wettelijke voorschriften, beleidsregels en relevante feiten zoals deze zich voordoen, wanneer het besluit op bezwaar wordt genomen (Zie o.m. L.M. Koenraad en K.H. Sanders, Besluiten op bezwaar (Mon. Awb A-11), Deventer: Kluwer 2006, p. 96).

Als de bestreden beschikking beperkt is tot een welomschreven periode (zoals een belastingaanslag) of tijdstip (zoals de waarde van het bezit per één januari), het zogeheten ‘peilmoment’, dan dient slechts met eventuele later opgekomen (nieuwe) feiten of omstandigheden rekening te worden gehouden, voor zover deze een nieuw licht werpen op de situatie ten tijde van het van belang zijnde tijdvak of tijdstip. Dit is de zogenoemde heroverweging ex tunc. De heroverweging ex tunc is de uitzondering in het reguliere bestuursrecht, maar de hoofdregel in het belastingrecht.

1.4 **Rechtspraak**
Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad kunnen door de aanvrager gemaakte fouten worden hersteld in de bezwaarfase. Zo oordeelde de Hoge Raad in HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB6436, BNB 2010/50:
"3.2. Bij de beoordeling van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende tegen de beslissing op haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bezwaar kon maken, ook al luidde die beslissing overeenkomstig het gedane verzoek. Dat uitgangspunt is juist. De inspecteur is bij de beoordeling van een verzoek als hiervoor bedoeld, niet gebonden aan het bedrag dat de belastingplichtige heeft vermeld in zijn verzoek. De juistheid van de beslissing op het verzoek om teruggaaf kan derhalve worden bestreden op de grond dat de belastingplichtige meent door de beslissing in zijn recht te kort te zijn gedaan, ongeacht welke – al dan niet uit zijn verzoek blijkende – voorstelling de belastingplichtige ten tijde van de indiening van zijn verzoek had omtrent hetgeen waartoe zijn recht strekte.”
En ook in zijn arrest van 29 augustus 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6923, BNB 2001/5 schoot de Hoge Raad de belanghebbende die een inschattingsfout had gemaakt bij de aanvraag te hulp. De Hoge Raad overwoog daartoe als volgt:
"3.2 (..) Artikel 66a van de Wet laat – voorzover in dit geding van belang – de belastingplichtige vrij in de keuze van het tijdvak van drie jaar waarover hij middeling verzoekt, behoudens in zoverre dat dit tijdvak een ander middelingstijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, niet mag overlappen. Nu tegemoetkoming aan het door belanghebbende gemaakte bezwaar niet een overlapping als hiervóór bedoeld tot gevolg zou hebben en niet tot een lagere teruggaaf zou leiden, valt niet in te zien dat artikel 66a van de Wet en artikel 23 van de AWR zich verzetten tegen het tegemoet komen aan het gemaakte bezwaar. Voorts is van belang dat de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een besluit mede is gegeven in het belang van de burger c.q. belastingplichtige die na kennisneming van een besluit tot het inzicht komt dat het aan een onjuistheid, onvolledigheid of misrekening in de door hem ingediende aanvraag is te wijten dat het op de aanvraag genomen besluit ongunstig of minder gunstig voor hem is uitgevallen.”

1.5 **Niet alle fouten in de aanvraag kunnen worden hersteld**
In zijn algemeenheid is in bezwaar de volledige heroverweging het uitgangspunt. Dit betekent dat de bezwaarfase er ook is voor het herstel van fouten die gemaakt zijn door een belanghebbende. Ook als een belanghebbende van gedachten is veranderd, kan hij binnen de bezwaartermijn terugkomen op zijn oorspronkelijke aanvraag. Dit betekent overigens niet dat alle fouten gemaakt bij de aanvraag door de belanghebbende in de bezwaarfase kunnen worden hersteld. Dit vloeit doorgaans voort uit de wijze of het moment waarop de aanvraag of aangifte moet worden gedaan, het systeem van de wet of de aard van de gevraagde beschikking. Als bijvoorbeeld een subsidie aangevraagd moet worden voor 1 januari 2021 en dit wordt pas gedaan op 2 januari 2021, dan kan dit verzuim — uitzonderingen daargelaten – niet worden hersteld. Als het een vereiste is voor het verkrijgen van een uitkering dat de aanvrager ten tijde van de aanvraag is ingeschreven in de basisregistratie personen, dan kan dit gebrek in de bezwaarfase doorgaans niet worden geheeld. Zie ook kennisgroepstandpunt 21-206-0009, waarin de kennisgroep van oordeel is dat de belastingplichtige die verzuimd heeft de in artikel 14, 15 en 15a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer bedoelde verklaring voor de verkrijging van een woning af te leggen, dit verzuim in bezwaar niet kan herstellen.

Het indienen van een verzoek tot het aangaan of verbreken van een fiscale eenheid is neergelegd in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB). Uit die bepaling vloeit onder meer voort dat een fiscale eenheid niet eerder tot stand kan komen dan tot drie maanden voor het daartoe ingediende verzoek. Als een verzoek wordt ingediend op 1 mei 2021 met als ingangsdatum 1 februari 2021 en er wordt conform aanvraag beslist, dan kan in bezwaar niet worden bereikt dat de fiscale eenheid per 1 januari 2021 ingaat. Het is echter niet zo dat uit het systeem van de wet of de aard van de gevraagde beschikking voortvloeit dat een eenmaal afgegeven beschikking conform aanvraag niet kan worden herroepen en indien gewenst aangepast. Als abusievelijk om verbreking van de fiscale eenheid is verzocht, dan kan bijvoorbeeld opnieuw — zonodig met terugwerkende kracht tot drie maanden – een fiscale eenheid worden aangegaan. Ook in de omgekeerde situatie heeft de wetgever een voorziening getroffen in artikel 15, lid 11, van de Wet VPB:
“Indien een moedermaatschappij als bedoeld in het tweede lid of een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die maatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, wordt voor de tussenliggende periode ten aanzien van die maatschappij geacht geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde eenheid wordt ontvoegd.”

Voorgaande voorbeelden laten zien dat bij het verzoek in het kader van het aangaan of verbreken van een fiscale eenheid gemaakte fouten of nadien opgekomen inzichten waardoor het rechtsgevolg van een conform het verzoek afgegeven beschikking niet langer gewenst is, kunnen worden tenietgedaan door het indienen van een nieuw — daaraan tegengesteld – verzoek. Dit effect kan ook worden bereikt door het indienen van een bezwaarschrift.

1.6 **Conclusie**
Op grond van artikel 15 van de Wet VPB kunnen moeder- en dochtermaatschappij gezamenlijk een verzoek indienen voor het aangaan of verbreken van een fiscale eenheid. Op deze verzoeken beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking.
Indien moeder- en dochtermaatschappij na afgifte van de gevraagde beschikking, concluderen dat zij deze niet (meer) wensen of met ingang van een andere datum willen laten ingaan, dan is dit een relevant feit waarmee bij de heroverweging in bezwaar rekening moet worden gehouden.

1.7 **Intrekking kennisgroepstandpunt 04-206-0032**
Het kennisgroepstandpunt 04-206-0032 gaat eveneens over de vraag hoe om te gaan met bezwaren tegen voor bezwaar vatbare beschikkingen op verzoek waarbij het verzoek is gehonoreerd. Dit standpunt wordt niet langer ingenomen en het kennisgroepstandpunt 04-206-0032 is hierbij ingetrokken.