1572290

Kennisgroepstandpunt

Download kennisgroepstandpunt in origineel PDF-formaat

AI-samenvatting

De inspecteur moet een belastingplichtige die verzoekt om aangiftebiljetten uitnodigen tot het doen van aangifte voor de jaren waarin de belastingschuld nog kan worden geformaliseerd, wat betekent dat de navorderingstermijn van vijf jaar niet mag zijn verstreken. Voor jaren waar deze termijn wel is verstreken, kan de uitnodiging achterwege blijven. Dit volgt uit artikel 6, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het rechtszekerheidsbeginsel. De kennisgroep bevestigt dat dit standpunt nog steeds geldt en dat de inspecteur in een binnenlandse situatie niet verder dan vijf jaar terug hoeft te gaan bij het uitreiken van aangiftebiljetten.

**Documenttitel: 1572290**

**Belastingdienst**
Naam dienstonderdeel: Kennisgroep Formeel Recht
Contactpersoon: [GEANONIMISEERD]
Versienummer: 20-206-0011
Datum: 5 maart 2021
Onderwerp: Uitnodiging tot het doen van aangifte op verzoek van belastingplichtige

**Casus**
[GEANONIMISEERD]

**Vraag**
Over welke jaren dient de inspecteur een lichaam dat op grond van artikel 6, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verzoekt om uitreiking van aangiftebiljetten, uit te nodigen tot het doen van aangifte?

**Antwoord**
De inspecteur dient het lichaam uit te nodigen tot het doen van aangifte over de jaren waarvoor de belastingschuld, met inbegrip van een verlies, nog kan worden geformaliseerd. Voor een binnenlandse situatie, zoals hier aan de orde, betekent dit dat het lichaam wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte over de jaren waarvoor de navorderingstermijn van vijf jaar niet is verstreken. Op grond van het rechtszekerheidsbeginsel kan een uitnodiging tot het doen van aangifte achterwege blijven voor een jaar waarvoor de vijfjaarstermijn wel is verstreken.

—

**Beschouwing (interne toelichting, maakt geen onderdeel uit van het antwoord)**

1. **Wettelijk kader, beleid, jurisprudentie en literatuur**
1.1 **Wettelijk kader**
In artikel 6, tweede lid, AWR is bepaald dat degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, in elk geval wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte.
Op grond van artikel 2, eerste lid, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (UR AWR 1994) zijn belastingplichtigen voor de aanslagbelastingen verplicht om de inspecteur binnen een bepaalde termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Deze verplichting geldt op grond van artikel 2, zesde lid, UR AWR 1994 evenwel niet als over het betreffende tijdvak geen belasting is verschuldigd, geen aanslag zal worden opgelegd of uitsluitend op grond van artikel 9.4, eerste lid, onderdelen c of d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 een aanslag zal worden opgelegd.
Op grond van artikel 11, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Ingevolge artikel 11, vierde lid, van de AWR wordt de belastingschuld voor, kort gezegd, tijdvakbelastingen geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop het betreffende tijdvak eindigt.
Ingevolge artikel 12 AWR neemt de inspecteur het besluit om aan hem die aangifte heeft gedaan geen aanslag op te leggen, bij voor bezwaar vatbare beschikking.
Op grond van artikel 16, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) mag een verlies worden verrekend met de belastbare winsten van het voorgaande jaar en de zes volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
Op grond van artikel 20b, eerste lid, Wet Vpb stelt de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.
In artikel 25a Wet Vpb is het volgende bepaald:
“1. Geen aanslag wordt vastgesteld, dan wel een aanslag wordt vastgesteld op nihil, en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag.
2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een door Onze Minister te bepalen termijn aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een aanslag vastgesteld en worden de voorheffingen verrekend, ook indien de berekening van de belasting leidt tot nihil.”
Artikel 5 Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 luidt als volgt:
"1. De aangifte als bedoeld in artikel 25a, tweede lid, van de wet wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Ingeval binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van drie jaren hetzij een uitnodiging tot het doen van aangifte is uitgereikt of toegezonden hetzij de inspecteur is verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die termijn verlengd tot het einde van de door de inspecteur ingevolge artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde of verlengde termijn.”

1.2 **Beleid**
In onderdeel 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB), waarin een uitputtende regeling inzake ambtshalve verminderen of teruggeven is opgenomen, staat het volgende vermeld:
"5. Dit onderdeel is van overeenkomstige toepassing voor de vaststelling en herziening van verliesbeschikkingen. Ondanks dat de ambtshalve vastgestelde en herziene beschikkingen niet voor bezwaar vatbaar zijn, staan de wettelijke bepalingen niet aan verliesverrekening in de weg. Een aldus vastgesteld verlies kan ook worden verrekend met inkomens of belastbare winsten welke gelegen zijn buiten de vijfjaarstermijn, zoals bedoeld in het negende lid van dit onderdeel.
(..)
9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:
a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij afwijkende tijdvakken gaat deze termijn lopen na afloop van het boekjaar of belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
b. voor aangiftebelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het belastingjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarop de teruggaaf betrekking heeft;”

1.3 **Wetsgeschiedenis**
In de Memorie van Toelichting van de Wet onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking (Stb. 1994, 937) is het volgende opgenomen (Kamerstukken II 1994/95, 23962, nr. 3, p. 4 en 5):
“Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag. Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden.
Hierbij staat mij het volgende systeem voor ogen. Uitgangspunt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting is dat de inspecteur de omvang van het verlies op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. De belastingplichtige doet dit verzoek door een aangifte in te dienen.
(GJ) Zoals gezegd dient een belastingplichtige die dit verlies wil laten vaststellen, aangifte te doen voor de inkomstenbelasting onderscheidenlijk de vennootschapsbelasting. De inspecteur is immers alleen op basis van een aangifte in staat het bedrag van het te verrekenen verlies te bepalen.”

1.4 **Jurisprudentie en literatuur**
In zijn arrest HR 23 februari 2018, nr. 17/00188, ECLI:NL:HR:2018:264, BNB 2018/195, V-N 2018/11.6, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:
"2.4.3. Zoals het Hof terecht heeft overwogen, heeft het bepaalde in artikel 11, lid 3, AWR geen verdere strekking dan dat het na het verstrijken van de termijn van drie jaren niet kan komen tot het vaststellen van een belastingschuld (zie HR 2 juni 2006, nr. 41052, ECLI:NL:HR:2006:AU2297, BNB 2007/148, rechtsoverweging 5.1, tweede alinea). Die bepaling biedt derhalve, anders dan het middel betoogt, geen grond voor de opvatting dat indien een aanslag buiten de in die bepaling voorgeschreven termijn is opgelegd, een gelijktijdig daarmee, voor hetzelfde jaar gegeven verliesvaststellingsbeschikking het lot deelt van die aanslag. Dat in artikel 20b, lid 1, van de Wet is bepaald dat de vaststelling van een verlies van een jaar plaatsvindt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor dat jaar, brengt niet mee dat de vaststelling van het verlies uitsluitend bij die gelegenheid kan geschieden of dat de vernietiging van die aanslag invloed heeft op de geldigheid van de verliesvaststellingsbeschikking. De door het middel voorgestane uitleg zou ook niet bijdragen aan de met artikel 20b van de Wet beoogde rechtszekerheid, doch uitsluitend de belastingplichtige schaden in het materiële belang dat hij heeft bij het vaststellen van de verliesvaststellingsbeschikking. Artikel 20, lid 2, van de Wet stelt immers aan de verrekening van een verlies de voorwaarde dat het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (vgl. HR 22 november 2002, nr. 37061, ECLI:NL:HR:2002:AE3264, BNB 2003/62, rechtsoverweging 3.4). Dit sluit ook aan bij de rechtspraak op grond waarvan overschrijding van de aanslagtermijn niet in de weg staat aan het opleggen en in stand laten van een aanslag indien een belastingplichtige daarbij belang heeft (zie HR 22 april 1998, nr. 32616, ECLI:NL:HR:1998:AA2420, BNB 1998/196).”
De redactie van Vakstudie Nieuws, V-N 2018/11.6, bespreekt HR 23 februari 2018, nr. 17/00188, BNB 2018/195. De redactie geeft aan dat uit het arrest blijkt dat de inspecteur niet kan stellen dat hij na ommekomst van de voor belastingaanslagen geldende driejaarstermijn (artikel 11, derde lid, AWR) niet meer bevoegd is tot het nemen van een (jaar)verliesbeschikking. Omdat het volgens de redactie echter evident is dat een in de tijd onbeperkte mogelijkheid tot het aanvragen van een (jaar)verliesbeschikking onwenselijk is, zou de wetgever kunnen overwegen om een maximale termijn te stellen (van bijvoorbeeld vijf jaar) voor het nemen van een dergelijke voor de belastingplichtige gunstige beschikking.

2. **Eerder standpunt kennisgroep in soortgelijke casus**
In het verleden heeft de kennisgroep formeel recht zich over een soortgelijke casus uitgelaten. Destijds is het volgende standpunt ingenomen, met nummer 12-206-0020.
“Vraag
Kan de inspecteur een belastingplichtige die verzoekt om uitreiking van een aangifte weigeren uit te nodigen tot het doen van aangifte?
Antwoord
Nee, tenzij de termijn voor het opleggen van een aanslag verstreken is.
Beschouwing (…) Het antwoord ‘nee’ wordt ingegeven door het feit dat in artikel 6, lid 2 van de AWR wordt voorgeschreven dat in elk geval door de inspecteur een uitnodiging tot het doen van aangifte moet worden gedaan indien belastingplichtige daarom verzoekt. Anderzijds duidt de aanvulling ‘tenzij’ op de realiteitszin van het nog kunnen vaststellen van een aanslag. Deze termijn is voor het opleggen van een primitieve aanslag beperkt tot drie jaar en voor een navorderingsaanslag beperkt tot een termijn van vijf jaar.
Gezien het bovenstaande wordt de zinsnede “in elk geval” in het tweede lid van artikel 6 van de AWR beperkt door de logica dat het niet zinvol is om een uitnodiging tot het doen van aangifte te laten uitgaan als de mogelijkheid om een aanslag op te leggen inmiddels verstreken is.
Conclusie
Gemachtigde doet in deze casus een verzoek zoals bedoeld in artikel 6 lid 2 AWR. Belanghebbende dient in elk geval voor die jaren waarover nog een aanslag opgelegd kan worden, uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte.”
Onder verwijzing naar standpunt 12-206-0020 hebben 5.1.2e | in februari 2020 de volgende berichten verspreid.
“Wij kregen het signaal dat ook nadat de 5-jaarstermijn (ruim) verstreken is er op verzoek nog aangiftebiljetten uitgereikt worden, in elk geval voor de omzetbelasting. Ook in de uitspraak die wij op het laatste LVOFR bespraken, ECLI:INL:RBZWB:2019:5731, was dit gebeurd. Omdat jullie hiermee ook te maken zouden kunnen krijgen, brengen wij graag nogmaals het bijgevoegde standpunt van de KG FR onder jullie aandacht. Heel kort samengevat hoeven na het verstrijken van de 5-jaarstermijn geen aangiftebiljetten te worden uitgereikt en wij adviseren om dat ook niet te doen. Het standpunt kan oi. ook worden toegepast als verzocht wordt om uitreiking met het oog op een teruggaaf OB.”
“Nog 3 aanvullingen ter verduidelijking:
1. Bovenstaande lijn geldt voor alle belastingmiddelen, dus ook voor bijvoorbeeld de IH of Vpb.
2. Strekking is dat we geen aangiftebiljet uitreiken als de belastingschuld (met inbegrip van een teruggaaf) niet meer geformaliseerd kan worden. Leidend is de termijn voor navordering/naheffing. Bij (het vermoeden van) buitenlands inkomen of vermogen reiken we dus geen aangiftebiljetten uit als de 12-jaarstermijn verstreken is.
3. Op vragen vanuit de OB met betrekking tot art. 3, tweede lid, UR AWR hebben wij eerder geantwoord:
1. We reiken altijd een aangifte uit.
2. Verzoeken om uitreiking van een aangifte over een tijdvak/jaar dat nog geen zes maanden is verstreken worden gehonoreerd waarbij een eventueel verzoek om teruggaaf (voortvloeiend uit de aangifte) als tijdig in behandeling wordt genomen.
3. Verzoeken om uitreiking van een aangifte buiten de zesmaandstermijn worden gehonoreerd, maar een eventueel verzoek om teruggaaf op die aangifte wordt ambtshalve behandeld, met inachtneming van de normale vijfjaarstermijn.
4. Voor verzoeken om teruggaaf, suppleties of bezwaren verandert er niets.
Het gaat met name om het eerste punt, dat bij nader indien minder zorgvuldig geformuleerd is.
Er moet gelezen worden: we reiken altijd een aangifte uit, tenzij — voor de OB — de 5 Jaarstermijn verstreken is.
Als jullie nog andere vragen hebben, horen wij die graag!”

3. **Beoordeling**
De kennisgroep is van oordeel dat standpunt 12-206-0020 nog steeds gelding heeft. Ter verduidelijking voegt de kennisgroep nog het volgende toe. Uit bovengenoemd arrest HR 23 februari 2018, nr. 17/00188, ECLI:NL:HR:2018:264, BNB 2018/195, V-N 2018/11.6, kan worden afgeleid dat ook na afloop van de aanslagtermijn van drie jaar een verlies kan worden vastgesteld. Verder zijn de regels omtrent ambtshalve verminderen of teruggeven in onderdeel 23, vijfde lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van overeenkomstige toepassing verklaard voor de vaststelling van verliesbeschikkingen en lijkt de inspecteur op grond daarvan al vijf jaar terug te moeten gaan voor het vaststellen van verliesbeschikkingen. De kennisgroep ziet daarom geen aanleiding de termijn voor het uitreiken van aangiftebiljetten te beperken tot de aanslagtermijn van drie jaar als bedoeld in artikel 11, derde lid, AWR.
Naar de mening van de kennisgroep brengt het rechtszekerheidsbeginsel evenwel mee dat de inspecteur voor een binnenlands situatie zoals hier aan de orde niet verder dan vijf jaar terug hoeft met het uitreiken van aangiftebiljetten. Uit vaste rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (zie onder meer CRvB 18 oktober 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:3218 en CRvB 1 december 2015, ECLI:NL:CRVB:2015:3759) volgt namelijk dat financiële aanspraken jegens de overheid op grond van de rechtszekerheid na een termijn van vijf jaar niet meer in rechte afdwingbaar zijn. Dit standpunt is ook ingenomen in het kader van de hersteloperatie met betrekking tot het kindgebonden budget. Zie in dit verband Kamerstukken I 2018/19, 35010, nr. C, p. 6:
“Uit rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep volgt dat financiële aanspraken jegens de overheid op grond van de rechtszekerheid na een termijn van vijf jaar niet meer in rechte afdwingbaar zijn. Het kabinet sluit hierbij aan. De Belastingdienst/Toeslagen zal tot een periode van vijf jaar terug (2013-2017) herstellen zodat de betreffende ouders over deze periode alsnog het kindgebonden budget krijgen dat hen op basis van hun wettelijke aanspraak toekomt.”

[GEANONIMISEERD]